Актуальные проблемы применения статьи 120 НК РФ
Меры наказания организаций настолько нечетко изложены в статье 120 НК РФ, что эту статью путают со статьей 122 НК РФ. Еще в 2001 г. Конституционному Суду пришлось разъяснять, что эти две статьи не могут применяться одновременно. Определять, по какой статье наказывать организацию в каждом конкретном случае, Конституционный Суд предоставил арбитражным судам.
Судебный прецедент - миф или реальность?
Немало копий сломано по поводу применения ст. 120 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой наказанию подлежит налогоплательщик за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.
Статья имеет два квалифицирующих состава:
первый - если указанные в п. 1 деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2);
второй - если эти деяния повлекли занижение налоговой базы (п. 3).
Статья 120 НК РФ широко комментируется судебными и налоговыми органами, юристами и бухгалтерами. "Загадка" этой статьи кроется в нечеткости формулировок, и по этой причине ее положения путают с положениями ст. 122 НК РФ.
В свое время Конституционному Суду РФ в Определении от 18.01.2001 N 6-О пришлось даже разъяснять, что положения подпунктов 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.
Пленум ВАС РФ в постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" окончательно закрепил (со ссылкой на п. 2 ст. 108 НК РФ) принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.
При этом решение проблем квалификации конкретного правонарушения в соответствии с тем или иным составом в указанном Определении была отдана Конституционным Судом РФ на усмотрение арбитражных судов. Формулировка звучала так: "что не исключает возможности их (пунктов 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ) применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела".
Так с легкой руки Конституционного Суда РФ арбитражные суды стали формировать практику применения ст. 120 НК РФ.
Итак, Конституционный Суд РФ о применении п. 2 ст. 120 НК РФ не высказался. А сформировавшаяся практика окружных федеральных арбитражных судов (ФАС) демонстрирует два прямо противоположных подхода.
Одни суды распространили все вышеуказанные положения на п. 2 ст. 120 НК РФ, поскольку этот пункт предусматривает тот же состав правонарушения, что и п. 1 ст. 120 НК РФ, за исключением квалифицирующего признака - совершения правонарушения в течение более одного налогового периода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2004 N А19-21714/03-50-Ф02-1969/04-С1).
Другие суды, наоборот, сочли, что одновременное взыскание санкций по п. 1 ст. 122 и подп. 2 и 3 ст. 120 НК РФ принцип однократности привлечения к ответственности не нарушает, поскольку составы правонарушений, ответственность за которые предусмотрена указанными пунктами, "не связаны между собой и имеют самостоятельные составляющие" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5322/2004 (А03-3271-35)).
В настоящее время можно с достаточной определенностью говорить лишь о том, что разница в составах правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, сводится к установлению причины занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога:
- если занижение налоговой базы и неуплата налога произошли по причине грубого нарушения правил учета - должны применяться нормы ст. 120 НК РФ;
- во всех остальных случаях - ст. 122 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01; письмо МНС России от 23.07.2002 N ШС-6-14/1060).
Переплатил налог - заплати штраф
Но вот Минфин России в письме от 01.07.2004 N 07-02-14/160 вновь вспомнил о ст. 120 НК РФ и всех удивил.
При первом прочтении данного документа может создаться впечатление, что ст. 120 НК РФ допускает в качестве самостоятельного основания для привлечения к ответственности налогоплательщиков не только занижение, но также и завышение налоговой базы. Разумеется, если при этом налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. И наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения его от ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
Между тем Минфину России можно лишь попенять за некорректность формулировок. В целом же письмо Минфина отражает те нормы, которые закреплены в ст. 120 НК РФ.
Переплата ответственности не помеха
Не следует думать, что сама по себе переплата налога в бюджет не может являться основанием для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ.
Как указывалось выше, переплата является поводом к возмещению (зачету) налогоплательщикам из бюджета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, и только.
Привлечь организацию к ответственности на основании п. 1 ст. 120 НК РФ можно, если допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. При этом грубым нарушением считается (п. 3 ст. 120 НК РФ) отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
В этом случае штраф составит 5000 руб.
То есть п. 1 ст. 120 НК РФ должен применяться безотносительно к тому, возникла в итоге переплата налога в бюджет или никаких последствий в части уплаты налога не наступило вообще.
Повторно совершенное в других налоговых периодах, данное деяние влечет штраф уже в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).
И лишь в том случае, когда перечисленные в пунктах 1, 2 ст. 120 НК РФ действия налогоплательщика привели к занижению налоговой базы, применяется специальная норма п. 3 ст. 120 НК РФ, которая устанавливает повышенный размер ответственности - 10% от суммы недоимки, но не менее 15 000 руб.
Причем, по мнению ряда судов, для применения п. 3 ст. 120 НК РФ должно выполняться условие о наличии одновременно всех трех оснований, предусмотренных пунктами 1-3 ст. 120 НК РФ: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2003 N А78-2058/03-С2-21/130-Ф02-4068/03-С1).
Кстати, арбитражные суды уже высказались по поводу ситуации, когда в ходе одной налоговой проверки у налогоплательщика выявлены и переплата, и недоимка.
Для привлечения к ответственности в этом случае налоговый орган должен сначала доказать, что переплата уже зачтена в счет погашения иной задолженности налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2004 N А29-6721/2003А).
А в Постановлении от 18.11.2003 N КА-А40/9190-03 ФАС Московского округа посчитал, что, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по НДС, "доначисление налога, начисление пени и взыскание штрафа являются неправомерными".
Ранее Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 (п. 42) применительно к ст. 122 НК РФ отмечал: если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Эти условия заключаются в том, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если исправления в декларацию внесены им до обнаружения налоговым органом ошибок или занижения налоговой базы и при этом он до подачи заявления о внесении исправлений уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.
Между тем существующие проблемы связаны не столько с нормотворчеством Минфина, сколько с уже упомянутыми нечеткостями формулировок, допущенными в тексте как ст. 120, так и ряда других статей Налогового кодекса РФ.
Переплаченную сумму налога можно вернуть
Право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне взысканных налогов, пени, штрафов установлено в подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ.
Налоговые органы согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны осуществлять возврат налогоплательщикам суммы излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Порядок возврата (зачета) таких сумм регламентируется статьями 78 и 79 НК РФ.
Здесь следует помнить, что порядок зачета (возврата) излишне уплаченных сумм, установленный ст. 78 НК РФ, не применим в отношении косвенных налоговых платежей (налог на добавленную стоимость, акциз). Такую позицию сформулировал Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 317-О и Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 03.02.2004 N 10084/03.
Но зачастую налоговые органы отказывают налогоплательщику в зачете (возврате) излишне уплаченных сумм, ссылаясь на отсутствие поданных налогоплательщиком уточненных деклараций.
Действительно, в соответствии со ст. 81 НК РФ налогоплательщик вносит дополнения и изменения в налоговую декларацию при неотражении или неполноте отражения сведений, а равно при наличии ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
В случаях же, когда речь идет не о занижении суммы налога, а, наоборот, о переплате, обязанность налогоплательщика подавать уточненную декларацию законом не закреплена.
Судебная же практика по этому поводу к единому мнению так и не пришла.
Актуальным остается и вопрос о законности взыскания санкций в соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ.
Данный вопрос в письме Минфина России от 01.07.2004 N 07-02-14/160 не затронут, поэтому может сложиться впечатление, что для возможности привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ достаточно простого наличия перечисленных в нем оснований.
Между тем согласно п. 4 ст. 81 НК РФ внесение налогоплательщиком изменений в декларацию и уплата недостающих сумм налога и пени являются условием освобождения его от ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения или за неуплату (неполную уплату) сумм налога. При этом формулировка п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которой налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию при обнаружении в ней фактов "неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате", создает условия для двоякого ее толкования.
Остается неясным, в каких все-таки случаях подлежит применению п. 4 ст. 81 НК РФ: только лишь когда ошибки или искажение сведений привело к занижению суммы налога, или во всех случаях, когда допущены такие ошибки или искажения?
По нашему мнению, более правильным выглядит второй вариант. Применительно к ст. 120 НК РФ это должно означать следующее: если грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения привело к возникновению ошибок (иных искажений сведений) в налоговой декларации, это должно повлечь применение п. 4 ст. 81 НК РФ.
А что же в случае переплаты?
Если строго следовать логике налоговых органов (т.е. при переплате налога налогоплательщик должен представлять уточненные декларации), то следует ли в случае переплаты применять п. 4 ст. 81 НК РФ и освобождать налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ? Вопрос этот остается дискуссионным.
В любом случае не стоит забывать о правиле, содержащемся в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Налог на имущество: нормы новые, ошибки старые
К чему может привести подобная логика, попробуем проанализировать на следующем примере.
Согласно п. 11 ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество организаций освобождаются организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к объектам, перечисленным в п. 11 ст. 381 НК РФ, утверждается Правительством РФ.
Напомним, что глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ вступила в силу с 01.01.2004, а спустя девять месяцев появилось постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций".
При этом налоговики категорически возражали*(1) против применения к п. 11 ст. 381 НК РФ прежних перечней*(2) на том основании, что они были утверждены к прежнему Закону о налоге на имущество и утратили силу вместе с Законом.
Более того, Минфин России в письме от 10.08.2004 N 03-06-01-04/04 заявил, что поскольку указанный в п. 11 ст. 381 НК РФ перечень имущества Правительством РФ не утвержден, льгота, предусмотренная п. 11 ст. 381 НК РФ, применению не подлежит.
Что же, от Минфина другого разъяснения ожидать и не приходится. Но налогоплательщики тоже попадаются юридически грамотные и понимают, что льгота предоставлена им законодательно - Налоговым кодексом РФ, а не Минфином. Правительство, кстати, оказалось того же мнения и распространило действие Постановления N 504 на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.
Таким образом, у тех налогоплательщиков, которые послушно выполняли указания Мин
