Если декларация по 0%-ной ставке не заполнялась... (М. Володина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2004 г.)

Если декларация по 0%-ной ставке не заполнялась...

Предприятие по экспортному контракту в июле 2004 г. получило аванс 2000 руб. В августе произведена отгрузка. Предполагалось, сформировав пакет документов на подтверждение экспорта, подать декларацию по 0%-ной ставке. На сегодняшний день пакет документов пока не собран. В июле был начислен НДС с аванса по экспорту (2000 тыс. руб. + 360 тыс. руб.) х 18%: 118% = 360 тыс. руб. и отражен в общей декларации по НДС за июль.

Выяснилось, что налоговые декларации были заполнены нами неправильно: НДС, начисленный с аванса, нужно было показывать не в общей декларации по НДС, а в декларации по 0%-ной ставке, к тому же сумма данного налога оказалась завышенной. В результате образовалась переплата по общей декларации и недоплата по декларации по 0%-ной ставке.

В настоящее время мы предполагаем:

Подать уточненную общую декларацию по НДС за июль, где сумма НДС, начисленного с аванса, будет уменьшена на 360 тыс. руб.

Подать декларацию по 0%-ной ставке за июль, где в разделе 2 будут заполнены стр. 290, 310, 660 на сумму 305 тыс. руб. (2000 тыс. руб. х 18%: 118%).

Подать декларацию по 0%-ной ставке за август, где в разделе 3 будут заполнены все строки и в том числе указан счет-фактура на сумму 305 тыс. руб.

В ИМНС говорят, что сумма НДС по авансу все-таки должна быть 360 тыс. руб. (то есть начисляется сверх суммы полученного аванса), а не 305 тыс. руб. (начисляется по расчетной ставке из суммы аванса), и никаких начислений по лицевому счету налогоплательщика по стр. 650 раздела 2 декларации по 0%-ной ставке они не делают. Правильно ли это? И в этом случае будут ли начислены штрафные санкции за несвоевременную подачу деклараций по 0%-ной ставке за июль и август? Возможно ли их избежать?

Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25, установлено следующее: "По строкам 280 и 290 раздела 2.1 декларации не показываются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, а также облагаемых по ставке 0 процентов". Таким образом, если налогоплательщик допустил ошибку, указав НДС с аванса, полученного под экспортную поставку в общей налоговой декларации, то при сдаче в налоговую инспекцию новой общей декларации по НДС за июль в нее нужно внести следующие исправления: сумму по строке 280 уменьшить на НДС, начисленный с аванса, полученного под экспортную поставку, и отразить эту сумму в разделе 2 декларации по налоговой ставке 0% в строке 290, так как в соответствии с указанной выше Инструкцией именно по этой строке показываются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%. При дальнейшем заполнении декларации по 0%-ной ставке сумма НДС, начисленная с авансов, будет перенесена в итоговую строку 650.

Однако в результате данных исправлений переплаты по основной декларации по НДС не будет по той причине, что данные раздела 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" декларации по 0%-ной ставке переносятся в основную декларацию по НДС. Так, в Инструкции по заполнению деклараций говорится: "По строке 410 раздела 2.1 декларации показывается сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (переносится из строки 650 раздела 2 декларации по налоговой ставке 0 процентов). По строке 420 раздела 2.1 декларации показывается сумма НДС, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (переносится из строки 660 раздела 2 декларации по налоговой ставке 0 процентов) ".

Таким образом, данные строки 650 декларации по 0%-ной ставке переносятся в строку 410 декларации по НДС. Поэтому сумма НДС, начисленная с аванса, при внесении исправлений переместится в основной декларации из строки 280 в строку 410, а общий итог - НДС, подлежащий уплате в бюджет за июль, - останется прежним.

Так что сотрудники налоговой инспекции правы - они не делают начисления в лицевом счете налогоплательщика на основании строки 650 декларации по 0%-ной ставке.

Однако именно благодаря этому факту налогоплательщику, не вовремя представившему декларацию по 0%-ной ставке, нельзя будет выписать штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ, ведь недоплаты по данной декларации также не будет. Напомним, что ст. 119 НК РФ установлены два вида штрафов за несвоевременное представление налоговых деклараций. Так, непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Такие штрафы применяются, если налогоплательщик задержал представление декларации на срок не более 180 дней.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа уже в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Очевидно, что на основе декларации по 0%-ной ставке доплаты налога на добавленную стоимость не производится, так как уплата налога осуществляется на основе общей декларации по НДС (в соответствии с которой недоплаты не было). Поэтому ни штрафа в размере 5% за каждый месяц, ни штрафа в размере 100 руб. наложено быть не должно.

Подтверждение сказанному можно найти и в арбитражной практике, например в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 мая 2004 г. по делу N А33-16891/03-С3-Ф02-1784/04-С1. На рассмотрение данного суда было вынесено дело, касающееся начисления штрафов по ст. 119 НК РФ за непредставление по истечении 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт декларации по ставке 0%. Рассмотрев данное дело, суд указал, что в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25, данные по суммам налога на добавленную стоимость, начисленным к уплате в бюджет за определенный налоговый период по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено, переносятся в основную декларацию по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, из данных декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% нельзя исчислить сумму штрафа, поскольку в ней не содержится данных о сумме налога, подлежащей уплате.

Очевидно, что в случае судебного разбирательства по вопросу начисления штрафов за непредставление декларации по 0%-ной ставке при получении аванса суд займет аналогичную позицию.

Ставка НДС с авансов: 18% или 18 : 118%

Налоговые инспекции действительно зачастую предъявляют требования начислить НДС с суммы аванса не по расчетной ставке 18 : 118%, то есть из суммы аванса, а по обычной 18% - сверх суммы аванса. Однако для этого нет никаких оснований. НДС с полученных авансов взимается на основании ст. 153 и 162 НК РФ, согласно которым НДС облагается сумма полученных авансов. При этом ставки для налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 162 НК РФ, установлены п. 4 ст. 164 НК РФ.

К налоговой базе в виде авансов применяется расчетная ставка - 18 : 118%, и исключений в виде авансов, полученных под экспортную поставку, не установлено.

Более того, полученный аванс не содержит в себе НДС ни при каких обстоятельствах. В случае подтверждения экспорта ставка НДС будет равна нулю. В случае неподтверждения экспорта НДС будет начислен за счет собственных средств налогоплательщика, что опять же говорит об отсутствии НДС в сумме аванса. Поэтому законодатели собираются с 2006 г. отменить взимание НДС с экспортных авансов.

Кроме всего прочего, налогоплательщики, получающие авансы, с точки зрения налогообложения поставлены в неравное положение с другими налогоплательщиками. Например, теми, которые, отгружая товары на экспорт, авансы не получают. Налогоплательщик, получив оплату после оформления ГТД, НДС не платит, имея возможность в течение полугода собирать необходимые документы. Если же оплата получена до оформления ГТД, в результате чего она считается авансом, налогоплательщик собирает документы, уже уплатив в бюджет НДС, то есть фактически он льготного полугодового периода лишен. Кроме того, такие налогоплательщики находятся в худшем положении и по отношению к налогоплательщикам, не осуществляющим экспортные операции. Происходит это потому, что налогоплательщик, получив аванс под поставку товаров, не оформляемых на экспорт, и уплатив с него НДС, имеет возможность одновременно предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщикам при производстве таких товаров, а тот налогоплательщик, который уплатил НДС с экспортного аванса, - принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам, не может.

Практики арбитражных судов, которые бы напрямую затрагивали вопрос применения той или иной налоговой ставки, автором не найдено. Мнение судов можно выяснить лишь косвенно. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа суд сделал вывод, что при получении авансов в счет предстоящей отгрузки товаров на экспорт на сумму 159 411 руб. налогоплательщик должен был начислить НДС в сумме 26568,5 руб. Из приведенных цифр видно, что при этом суд применил не обычную, а расчетную ставку, действовавшую в период получения аванса: 26568,5 руб. = 159 411 руб. х 20 : 120%.

М. Володина,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 47, ноябрь 2004 г.