Учет расходов на замену и восстановление программных продуктов и
информации
Информация, в том числе выраженная в виде компьютерных баз данных и программ, является экономическим ресурсом, для которого характерно достаточно быстрое по сравнению с иными ресурсами устаревание. Практически на протяжении всего жизненного цикла данный ресурс нуждается в квалифицированном сопровождении, обновлении, пополнении. По мере развития электронных технологий возможные сроки службы программ без регулярных доработок постоянно сокращаются. Кроме того, в результате сбоев аппаратного обеспечения программы и данные могут быть утрачены полностью или частично. Поэтому большинство организаций вынуждено постоянно расходовать средства на замену, восстановление используемого ими программного обеспечения.
Затраты на модернизацию, восстановление и замену программных продуктов и баз данных оцениваются в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета:
при их проведении собственными силами организации - по фактически произведенным расходам (оплата труда занятых работников, социальные отчисления, амортизация используемого аппаратного обеспечения и т.п.);
при проведении силами сторонних специалистов - на основании документов, выставленных исполнителем данных работ.
В большинстве случаев организации приобретают у разработчиков неисключительные права на использование компьютерных программ и баз данных. В соответствии со ст. 10 Закона РФ от 23.09.92 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" право на проведение модификации компьютерной программы, базы данных принадлежит только правообладателю (автору программы). У организации, обладающей неисключительными правами на использование компьютерных программ и баз данных, нет правовых оснований самостоятельно производить какие-либо изменения в таком объекте. Поэтому обновление программ, баз данных, как правило, производится специалистами - представителями правообладателя.
Организация оплачивает услуги по обновлению компьютерных программ, баз данных. Уплаченные суммы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н) и не могут быть отнесены на увеличение стоимости компьютерной программы, базы данных.
Программный продукт может быть создан силами работников организации. Такие программы, базы данных представляют собой служебные произведения, исключительные права на которые принадлежат работодателю (п. 1 ст. 12 Закона РФ N 3523-1). Организация может оформить свои исключительные права на данный объект*(1). В этом случае программа, база данных, при условии соблюдения требований ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н), может быть отнесена к нематериальным активам.
Права на несущественные вспомогательные программы и базы данных, созданные работниками в связи с выполнением ими трудовых обязанностей, зачастую не регистрируются. Такие объекты не следует относить в состав нематериальных активов.
Исключительные права на программные продукты могут быть приобретены у их правообладателей (авторов). Эти права также относятся к нематериальным активам при соблюдении требований ПБУ 14/2000.
ПБУ 14/2000 не предусматривает возможности изменения стоимости объектов нематериальных активов, по которой они принимались к учету. Поэтому сумма затрат на модернизацию программы или базы данных не может быть отнесена на увеличение первоначальной стоимости данного объекта.
Единственный случай, при котором включение расходов на обновление программы в ее первоначальную стоимость возможно (но не обязательно), - это внесение доработок в программу, созданную силами организации или приобретенную на основе исключительности прав, но не вошедшую в состав нематериальных активов из-за отсутствия надлежаще оформленных документов (например, регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам) или по иным основаниям.
Пример 1. Организация заключила договор с Агентством по разработке программного обеспечения на создание системы электронного документооборота. Стоимость работ по условиям договора - 127 440 руб. (в том числе НДС 18% - 19440 руб.). В договоре не оговорен срок службы системы и то, что заказчику передаются исключительные права на данный программный продукт. Права на систему электронного документооборота в надлежащем порядке не зарегистрированы.
Срок полезного использования системы установлен приказом руководителя организации. В соответствии с экспертными оценками он составляет 3 года. Принято решение об учете системы в составе расходов будущих периодов, так как исключительное право на нее не подтверждено документально. После нескольких месяцев эксплуатации потребовалось усовершенствование системы. Стоимость работ по модернизации системы, выполненных тем же агентством, составила 14 160 руб. (в том числе НДС 18% - 2160 руб.). Срок полезного использования системы после ее усовершенствования не изменился.
В бухгалтерском учете организации сделаны записи:
Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
108 000 руб.
система электронного документооборота принята к учету;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
19 440 руб.
отражен НДС по работам, выполненным агентством;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
127 440 руб.
произведена оплата за работы, выполненные агентством;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
19 440 руб.
предъявлен к вычету НДС, уплаченный по введенному в эксплуатацию программному обеспечению;
ежемесячно в течение периода использования:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"
3000 руб. (108 000 руб. 3 г. : 12 мес.)
доля расходов будущих периодов отнесена на расходы текущего периода;
при осуществлении модернизации системы:
Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
12 000 руб.
затраты на усовершенствование отнесены на увеличение первоначальной стоимости системы электронного документооборота;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
2160 руб.
отражен НДС по работам, выполненным агентством;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
14 160 руб.
произведена оплата агентству за выполненные работы;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
2160 руб.
предъявлен к вычету НДС, уплаченный агентству;
затем ежемесячно производятся записи:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"
3500 руб.
((108 000 - 36 000 + 12 000) : 2 г. : 12 мес.)
доля расходов будущих периодов отнесена на расходы текущего периода.
Правила налогового учета не допускают самостоятельного определения сроков списания расходов. Поскольку в договоре срок службы системы электронного документооборота не указан, расходы на приобретение данного программного продукта могут быть признаны для целей налогообложения в период их возникновения (ст. 272 НК РФ). Расходы на модернизацию признаются для целей налогообложения единовременно.
В налоговом учете затраты на обновление компьютерных программ, баз данных признаются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ они относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, независимо от способа учета обновляемого объекта.
Затраты на замену программного обеспечения. Компьютерная программа или база данных может перестать соответствовать потребностям использующей ее организации (например, в случае расширения бизнеса, появления новых видов деятельности, увеличения числа работников). В этом случае требуется замена программного продукта на новый, полностью соответствующий возросшим требованиям организации.
Программа, база данных, которые перестали использоваться для производственных, управленческих нужд, подлежат списанию.
Выбытие программного продукта, числящегося в учете в составе нематериальных активов (п. 22 ПБУ 14/2000), отражается следующими записями:
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов",
К-т сч. 04 "Нематериальные активы"
списана начисленная амортизация по выбывающей программе, базе данных;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч. 04 "Нематериальные активы"
списана остаточная стоимость выбывающей программы, базы данных.
При списании ненужной программы или базы данных убыток в сумме ее остаточной стоимости не признается расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. В то же время при продаже данного амортизируемого имущества с убытком, данный убыток следует признавать для целей налогообложения прибыли равными долями в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Пример 2. Организация владеет исключительными правами на компьютерную программу, созданную ее работниками при выполнении служебных обязанностей. Программа была в 1995 г. зарегистрирована Роспатентом, поэтому учитывалась в составе нематериальных активов (первоначальная стоимость - 50 000 руб.). Через несколько лет в связи с расширением организации, освоением новых рынков сбыта было принято решение о разработке нового программного обеспечения взамен старого.
На момент списания остаточная стоимость старой программы - 23 748 руб., начисленная амортизация - 26 252 руб.
Затраты на разработку нового программного обеспечения составили:
оплата труда программистов - 100 000 руб.;
обязательные начисления на оплату труда (ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве) - 40 000 руб.;
амортизационные отчисления по электронно-вычислительному оборудованию - 20 000 руб.;
расходы по регистрации программы Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам - 1 600 руб.
В бухгалтерском учете организации будут следующие записи:
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов",
К-т сч. 04 "Нематериальные активы"
26 252 руб.
списана начисленная амортизация по выбывающей программе;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч."Прочие расходы",
К-т сч. 04 "Нематериальные активы"
23 748 руб.
списана остаточная стоимость выбывающей программы;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
100 000 руб.
оплата труда программистов отражена в составе капитальных вложений;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
40 000 руб.
отражены начисления на оплату труда программистов;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
20 000 руб.
в первоначальную стоимость программы включены амортизационные начисления по компьютерам;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
1600 руб.
в состав капитальных вложений включены сборы за регистрацию программы;
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
161 600 руб.
новая программа принята к учету в составе нематериальных активов.
В налоговом учете убыток от списания
