Учет и налогообложение в потребительских кооперативах (В.И. Макарьева, С.Г. Хозяева, "Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2004 г.)

Учет и налогообложение в потребительских кооперативах

     Вступительные и паевые взносы                                       

     Паевой фонд                                                         

     Расходы на ведение уставной деятельности                            

     Смета доходов и расходов                                            

В настоящее время отношения, возникающие при создании и осуществлении деятельности потребительских кооперативов, образующих систему потребительской кооперации, регулирует Федеральный закон от 19.06.92 N 3085-ФЗ "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (в ред. от 28.04.2000).

Данный закон не распространяется на потребительские кооперативы, осуществляющие свою деятельность на основании Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации", а также на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищно-строительные, кредитные и др.). В названиях указанных потребительских кооперативов использование слов "потребительское общество", "союз потребительских обществ" не допускается.

Бухгалтерский учет в потребительских кооперативах (потребительских обществах) по общепринятой системе учета и налогообложения ведется с применением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Потребительские общества имеют также право применять специальные режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ) и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ). Право некоммерческих организаций, основанных на принципе членства, применять упрощенную систему налогообложения даже в том случае, если все их учредители (участники) являются организациями, подтверждено Решением ВАС РФ от 19.11.03 N 12358/03.

В соответствии с п. 3 ст. 21 Федерального закона "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" источниками формирования имущества и финансирования деятельности потребительского общества являются:

- вступительные и паевые взносы пайщиков;

- доходы от предпринимательской деятельности потребительского общества и созданных им организаций;

- доходы от размещения собственных средств потребительского общества в банках;

- доходы от ценных бумаг;

- иные источники, не запрещенные законодательством Российской Федерации.

Вступительные и паевые взносы

Денежные средства, полученные в виде вступительных взносов пайщиков, предназначаются для покрытия расходов, связанных со вступлением в потребительское общество. Условия о размере вступительных взносов и порядке их внесения определяются в уставе потребительского общества. Следует учитывать, что вступительные взносы пайщиков в паевой фонд потребительского общества не зачисляются и не подлежат возврату при выходе пайщика из потребительского общества.

Денежные средства, полученные потребительским обществом в виде вступительных взносов, отражаются на счетах бухгалтерского учета записями по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

При уплате вступительного взноса на счетах бухгалтерского учета осуществляются следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму вступительного взноса, подлежащего уплате;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета"

на сумму уплаченного вступительного взноса.

Паевой взнос является имущественным взносом пайщика в паевой фонд потребительского общества деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку. Размеры, порядок внесения, ответственность за нарушение обязательств по внесению паевых взносов определяются в уставе потребительского общества. Совет Центросоюза РФ утвердил Положение о пайщике потребительской кооперации Российской Федерации, а также форму Паевой книжки пайщика для отражения в ней сведений о паевом взносе и производимых в пользу пайщика кооперативных выплат.

За счет паевых взносов, вносимых пайщиками при создании потребительского общества или при вступлении в него, образуется паевой фонд. Размер паевого фонда потребительского общества предельными размерами не ограничен, а изменение его величины не подлежит государственной регистрации.

Порядок выхода пайщиков из потребительского общества, в том числе порядок выдачи паевого взноса и кооперативных выплат, также определен уставом потребительского общества. Пайщики могут прекратить членство в потребительском обществе в случае:

- добровольного выхода пайщика;

- исключения пайщика;

- ликвидации юридического лица, являющегося пайщиком;

- смерти гражданина, являющегося пайщиком;

- ликвидации потребительского общества.

Стоимость паевого взноса выплачивается пайщику, выходящему или исключенному из потребительского общества, в размерах, в сроки и на условиях, которые предусмотрены уставом потребительского общества на момент вступления пайщика в потребительское общество. Выдача паевого взноса в натуральной форме может осуществляться только в случаях, если паевым взносом были земельные участки или иное недвижимое имущество. Наследникам умершего пайщика его паевой взнос передается в порядке, предусмотренном уставом потребительского общества.

Паевой фонд

По совокупности требований, предъявляемых действующим гражданским законодательством к паевым фондам, они являются уставными фондами, и поэтому учет паевого фонда должен вестись на отдельном субсчете, открываемом к счету 80 "Уставный капитал".

На отдельном субсчете к счету 80 "Уставный капитал" также следует учитывать неделимый фонд потребительского общества. В соответствии с Федеральным законом "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" неделимый фонд представляет собой часть имущества потребительского общества, не подлежащую распределению между пайщиками, порядок формирования и использования которой определяется уставом потребительского общества.

Организации потребительской кооперации имеют право вносить вклады в уставные капиталы (паевые фонды) других организаций. На основании п. 3 ст. 39, а также ст. 149 и 251 НК РФ передача долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах не подлежит налогообложению.

Внесение потребительским обществом вклада в уставный капитал (паевой фонд) другой организации денежными средствами отражается в учете бухгалтерской записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" и кредиту счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".

При внесении в качестве вкладов в уставные капиталы (паевые фонды) других организаций имущества у передающей стороны не возникает обязанности по уплате НДС. Согласно приказу МНС РФ от 11.03.04 N БГ-3-03/190 при передаче имущества в уставный капитал восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость не требуется.

Разница между денежной оценкой передаваемых в уставный капитал товаров и суммой фактической себестоимости этих товаров включается в состав прочих операционных доходов организации. Расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретенных акций (долей, паев).

Организация, получившая имущество в качестве неденежного вклада в уставный капитал (паевой фонд), принимает его к учету по фактической себестоимости, которой признается денежная оценка указанного имущества, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 5, 8 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 4, 7, 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При этом стоимость имущества должна быть подтверждена документально.

Разницы, возникающие между данными бухгалтерского учета и данными, определяемыми для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н.

Пример 1. Потребительское общество передало в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации материально-производственные запасы, покупная стоимость которых составляет 354 000 руб., в том числе НДС в сумме 54 000 руб. После оплаты поставщику стоимости материально-производственных запасов был получен налоговый вычет на сумму НДС. Стоимость доли потребительского общества в уставном капитале (паевом фонде) другой организации - 380 000 руб.

Передача материально-производственных запасов в уставный капитал, а также разница между денежной оценкой вклада и фактической себестоимостью материально-производственных запасов отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции",

К-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

300 000 руб.;

Д-т сч. 58-1 "Паи и акции",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

80 000 руб.

Пример 2. Потребительское общество передало в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) объект основных средств. Остаточная стоимость переданного объекта основных средств по данным налогового учета у передающей стороны составляет 90 000 руб. Денежная оценка вклада потребительского общества, согласованная учредителями (участниками) организации, которой передается имущество, составляет 96 000 руб.

В учете сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 58-1 "Паи и акции",

К-т сч. 01 "Основные средства"

90 000 руб.;

Д-т сч. 58-1 "Паи и акции",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

6 000 руб.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами.

При осуществлении операций, приведенных в примерах, постоянные разницы возникли в связи с тем, что в бухгалтерском учете отражены доходы, которые не признаются для целей налогообложения прибыли. Сумма постоянных разниц составила в рассматриваемых примерах 86 000 руб. (380 000 - 300 000 + 96 000 - 90 000). Указанные постоянные разницы приводят к уменьшению налога на прибыль отчетного периода на сумму 20 640 руб. (80000 руб. х 24% + 6 000 х 24%), которая отражается на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

20 640 руб.

Расходы на ведение уставной деятельности

Расходы по содержанию и ведению уставной деятельности осуществляются потребительским обществом как некоммерческой организацией за счет целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет источников, полученных в результате предпринимательской деятельности, оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль потребительские общества не включают в состав доходов средства целевого финансирования и целевые поступления, кроме случаев их использования не по целевому назначению.

К расходам на содержание и ведение уставной деятельности относятся расходы по:

- содержанию и эксплуатации основных средств;

- содержанию и эксплуатации автотранспорта;

- аренде помещений;

- оплате труда аппарата управления и другого персонала, осуществляющего ведение уставной деятельности;

- иные расходы (командировочные расходы, канцелярские расходы, расходы на публикацию отчета о деятельности и отчета об использовании имущества и т.п.).

Главой 25 НК РФ не предусматривается включение некоммерческими организациями в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли организаций, расходов по содержанию и ведению ими уставной деятельности. Ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации.

Некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, а также отдельный учет доходов (расходов), связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Порядок раздельного учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности определяется организацией самостоятельно на основе общеметодологических принципов бухгалтерского и налогового учета. Методика раздельного учета доходов и расходов по уставной и предпринимательской деятельности должна быть определена в учетной политике организации, формируемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н (ред. от 30.12.99), а также в учетной политике для целей налогообложения, формируемой в соответствии с гл. 25 НК РФ.

По вопросу отнесения расходов по уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций принято постановление Федерального Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.05.02 N Ф04/1930-335/А46-2002, которым определено, что расходы некоммерческой организации на содержание аппарата управления не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в том случае, если доказано, что аппарат управления не участвует в осуществлении предпринимательской деятельности этой организации.

Бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в общеустановленном порядке с применением счетов раздела III "Затраты на производство" Плана счетов (20-29), а также раздела VIII "Финансовые результаты" (90-99). Расходы, связанные с реализацией товаров, приобретенных для перепродажи, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу".

Бухгалтерский учет доходов и расходов по содержанию и ведению уставной (некоммерческой) деятельности потребительского кооператива должен вестись на счете 86 "Целевое финансирование". При этом расходы по осуществлению уставной деятельности могут предварительно учитываться на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу". По окончании месяца учтенные на счетах 20, 44 расходы по ведению уставной деятельности списываются в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Организация имеет право определить в своей учетной политике вариант учета расходов на ведение уставной деятельности без применения промежуточных счетов непосредственно на счете 86 "Целевое финансирование".

Смета доходов и расходов

Все активы приобретаются некоммерческой организацией за счет сметы независимо от их назначения (для уставной деятельности или предпринимательской деятельности) (письмо Минфина России от 25.11.02 N 16-00-14/453). В соответствии с гл. 25 НК РФ следует вести раздельный (обособленный) учет целевого финансирования, целевых поступлений и осуществленных за счет указанных источников расходов организации.

Смета доходов и расходов потребительского кооператива (общества) составляется на определенный период (месяц, квартал, год или любой более длительный срок) по форме, определяемой организацией самостоятельно. Примерная смета доходов и расходов потребительского общества приведена ниже.

При составлении сметы доходов и расходов следует учитывать, что в этих организациях документально подтвержденные фактические расходы на командировки, связанные с уставной деятельностью, считаются целевыми расходами, если они осуществляются за счет целевых поступлений и предусмотрены сметой доходов и расходов. Порядок и размеры возмещения расходов по служебным командировкам согласно Трудовому кодексу РФ определяются коллективным договором. В соответствии со ст. 217 и 238 НК РФ суммы компенсационных выплат работникам сверх установленных норм облагаются налогом на доходы физических лиц. На суммы расходов на командировки сверх установленных норм суточных, возмещаемых работникам организации, также начисляется единый социальный налог.

Смета доходов и расходов на ведение уставной деятельности
потребительского общества

N п/п	Наименование статей доходов и расходов	Сумма, руб.
	1. Доходы
1	Вступительные взносы	50 000
2	Паевые взносы	120 000
3	Прибыль от предпринимательской деятельности	280 000
4	Безвозмездно полученное имущество (включая денежные средства)	-
	Итого	450 000
	2. Расходы
5	На содержание и эксплуатацию зданий и помещений	50 000
6	На содержание служебного транспорта	30 000
7	На оплату труда	70 000
8	Отчисления во внебюджетные фонды	25 000
9	На юридические и информационные услуги	15 000
10	На консультационные и иные аналогичные услуги	10 000
11	Канцелярские и хозяйственные расходы	7 000
12	Командировочные расходы	13 000
13	Расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества	210 000
14	Возврат паевых взносов выбывшим пайщикам	20 000
	Итого	450 000

На выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не распространяется п. 3 ст. 236 НК РФ. Некоммерческие организации применяют норму п. 3 ст. 236 НК РФ только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также авторским договорам, производимым за счет доходов от предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Согласно письму МНС РФ от 29.01.02 N 02-2-10/6-8951 "О налоге на прибыль" в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении ими уставной некоммерческой деятельности, указанная норма не применяется.

Получаемые доходы от предпринимательской деятельности после их налогообложения являются источником осуществления уставной деятельности организации в соответствии со сметой доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Согласно письму Минфина РФ от 31.07.03 N 16-00-14/243и принятие к учету объекта основных средств, приобретенных в соответствии с утвержденной сметой, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одновременно осуществляется запись по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Имущество, приобретенное некоммерческой организацией за счет целевых поступлений на ведение уставной деятельности и используемое наряду с уставной деятельностью и для коммерческой деятельности, амортизации не подлежит (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ и письмо Минфина РФ от 03.10.03 N 04-02-05/3/74 "Об учете имущества, приобретенного за счет средств целевого назначения").

Амортизация, начисленная по основным средствам, приобретенным некоммерческой организацией за счет иных источников и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На потребительские общества как некоммерческие организации не распространяется и п. 15 ПБУ 6/01, определяющий порядок переоценки объектов основных средств.

В.И. Макарьева,

С.Г. Хозяева

"Бухгалтерский учет", N 18, сентябрь 2004 г.