Обзор арбитражной практики по вопросам исчисления и уплаты НДС (Е.В. Масютина, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 6, сентябрь-октябрь 2004 г.)

Обзор арбитражной практики по вопросам исчисления и уплаты НДС

Несмотря на совершенствование налогового законодательства, принятие второй части Налогового кодекса и последующее внесение в нее улучшений и дополнений, количество налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, за последние пять лет существенно возросло. Среди причин можно назвать не только все еще требующее серьезных доработок налоговое, да и не только налоговое законодательство, но и возросшее доверие налогоплательщиков к судебным органам, позволяющее им инициировать судебные разбирательства с государственными органами, оспаривать кажущиеся им неправомерными действия государственных органов. С другой стороны, Налоговый кодекс устанавливает, что штрафы могут взыскиваться налоговыми инспекциями только в судебном порядке, следовательно, при установлении факта неплатежа, налоговые инспекции, независимо от действий налогоплательщика, должны обращаться в суд.

Большинство фирм и компаний не имеют штатного юриста, а все взаимодействие с государственными и судебными органами осуществляет именно бухгалтер организации, не говоря о частных предпринимателях, которые совмещают в одном лице весь штат. Для избежания негативных последствий судебных разбирательств, а также, наоборот, для лучшей защиты своих интересов, не только юристы, но и бухгалтеры компаний, и индивидуальные предприниматели должны иметь четкое представление о том, где и как рассматриваются налоговые споры, быть в курсе правового регулирования этих вопросов. Кроме того, нелишне знать и судебную практику в этой области, какую позицию, как правило, занимают суды по тем или иным вопросам. Несмотря на то, что судебные прецеденты не являются в нашей стране источником права, изучение судебной практики позволяет лучше понимать и истолковывать законы, отдельные решения арбитражных судов могут стать одним из аргументов в отстаивании своей позиции в споре. Более того, постановления пленумов Высшего Арбитражного Суда используются арбитражными судами всех инстанций для обоснования своих выводов и учитываются при вынесении решений.

1. Налогоплательщики и налоговые агенты

В силу ст. 143 НК РФ обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возложена на:

организации;

индивидуальных предпринимателей (введение статьей 143 НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О, Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П).;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Для начала - немного теории. В Налоговом кодексе нет определения понятия "налогоплательщик", однако в ст. 19 НК перечислены лица, которые признаются на сегодняшний день налогоплательщиками. Таковыми являются физические лица и организации, на которых в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. С физическими лицами в отношении определения их статуса как налогоплательщика особых проблем не возникает. Более того, применительно к рассматриваемой нами теме, то есть, налогу на добавленную стоимость, эта категория налогоплательщиков выходит за рамки нашего внимания.

Отдельную категорию физических лиц-налогоплательщиков составляют индивидуальные предприниматели, под которыми, согласно ст. 11 НК, понимаются те лица, которые таковыми являются и по ГК. При этом следует подчеркнуть, что для целей налогообложения, то есть исключительно в рамках налоговых отношений, к индивидуальным предпринимателям приравниваются также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. Они уплачивают налог в особом порядке, не как остальные физические лица, а в особом порядке - на основании поданной декларации, постановки на учет, авансовым образом и т.д.

Организация как налогоплательщик определяется опять же в ст. 11 НК, как юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также к организациям относятся иностранные юридические лица, созданные в соответствии с законодательством других государств.

Применительно к иностранным организациям, их филиалы и представительства также приравниваются к организациям и признаются налогоплательщиками.

Так, например, арбитражным судом рассматривался иск налогового органа к иностранной организации, учрежденной в соответствии с законодательством Индии, которая на территории РФ осуществляла деятельность через филиал, состоящий на налоговом учете в Санкт-Петербурге. Инспекция, установив несвоевременное представление филиалом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за четвертый квартал 2002 года, привлекла филиал к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ. Требование об уплате штрафа филиалом не было исполнено, и налоговая инспекция обратилась в суд.

Позиция суда была следующей. Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Понятие организации также определено Кодексом - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

Таким образом, филиал иностранной организации является на территории РФ плательщиком НДС, который правомерно привлечен к ответственности, учитывая установленный судом факт несвоевременного представления налоговой декларации*(1).

В отношении российских организаций это правило не действует - ни филиалы, ни представительства налогоплательщиками не признаются. До 1 января 1999 года, то есть до вступления в силу первой части НК, любые обособленные подразделения организации самостоятельно становились на учет как налогоплательщики, уплачивали налоги и несли ответственность, что по сути противоречило в первую очередь Гражданскому кодексу, поскольку ни филиал, ни представительство не являются юридическими лицами по российскому гражданскому праву. В НК законодатель кардинально поменял свою точку зрения - филиалы или иные обособленные подразделения плательщиками не являются. Но вместе с тем в той же ст. 19 предусмотрено, что на них возложена обязанность по уплате налогов и сборов за организацию или от имени организации по месту нахождения этих филиалов или иных обособленных подразделений, то есть, в бюджет субъекта федерации и в местные бюджеты.

И здесь возникла одна из достаточно важных и актуальных проблем, вытекающая из необходимости увязать налоговые и гражданско-правовые нормы. ГК в качестве структурных подразделений выделяет только филиалы и представительства, но на практике встречаются и иные их виды, которые закреплены в других нормативных актах. В Налоговом кодексе законодатель попытался обойти этот вопрос, указав на наличие иных обособленных подразделений, на которые могут быть возложены налоговые обязанности, и даже попытавшись выделить некоторые общие критерии определения этих подразделений. К сожалению, критерии эти недостаточно четкие и подробные, поэтому до сих пор существуют трудности с определением статуса обособленного подразделения как налогоплательщика*(2).

В соответствии со ст. 24 НК РФ на некоторых лиц могут быть возложены обязанности налоговых агентов, то есть, обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, за неисполнение или ненадлежащее исполнение которых он несет ответственность. Вопросы, связанные с определением размера ответственности налогового агента нашли широкое отражение в арбитражной практике.

Так, за неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). При этом соответственно, к ним не применима ответственность, установленная ст.ст. 120 и 122 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа (постановление от 16 февраля 2004 г. по делу N А56-28599/03) рассматривал спор между налоговой инспекцией и организацией. По результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговой инспекцией, было установлено, что организацией не уплачивался НДС с арендной платы по договору аренды государственного имущества. По таким договорам налоговая база определяется арендатором имущества как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).

При этом налоговая база определяется налоговым агентом, обязанности которого исполняет арендатор имущества. Поэтому он обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Поскольку организация не уплачивала НДС, налоговая инспекция привлекла ее к ответственности за неполную уплату налога, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Суд разъяснил, что к указанной ответственности могут привлекаться только налогоплательщики. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена на налогоплательщиков. Обязанности налоговых агентов, установленные п. 3 ст. 24 НК РФ, заключаются в правильном и своевременном исчислении, удержании и перечислении налогов. Налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности не за неуплату или неполную уплату сумм налога, а только за неисполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).*(3)

Применительно к налоговым декларациям по НДС позиция судов неоднозначна. Например, при рассмотрении одного из дел о привлечении к налоговой ответственности арендатора за непредставление в налоговый орган сведений о НДС, взыскиваемом с арендной платы, суд указал следующее. В силу п. 3 ст. 161 и п. 4 ст. 174 НК РФ арендатор государственного имущества как налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет НДС. Кроме того, такой налоговый агент в соответствии с п. 5 ст. 174 НК обязан составлять и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Поскольку обязанность налогового агента представлять в налоговые органы декларацию по НДС, установленная данной нормой, не вступает в противоречие с другими нормами гл. 21 НК РФ, то привлечение налогового агента к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДС является правомерным (см, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2002 N А56-19695/02). Этой же позиции придерживался ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 28.05.2003 N Ф04/2306-581/А46-2003).

Автору, однако, более логичной и юридически правильной кажется точка зрения большинства судов, которая заключается в том, что обязанность представлять именно налоговую декларацию, в том правовом значении, которое установлено ст. 80 НК РФ, может быть только у налогоплательщика, но никак не у налогового агента. Последний имеет свой самостоятельный правовой статус, несет свои специфические права и обязанности, но он не является плательщиком "чужих" налогов. Более того, налоговый агент несет самостоятельную ответственность в случае невыполнения возложенных на него Кодексом обязанностей (ст.ст. 123, 126 НК РФ). Именно поэтому у него не может быть обязанностей декларировать "чужие" налоги.

Кроме того, ст. 24 НК РФ (в отличие от ст. 23 НК РФ) не предусматривает обязанности налоговых агентов представлять налоговые декларации. Обязанность налогового агента по п. 5 ст. 174 НК РФ должна рассматриваться в свете подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Поэтому более обоснованной кажется позиция тех судов, которые считают, что привлечение налоговых агентов к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно, так как субъектный состав ст. 119 НК РФ содержит только одного субъекта ответственности - налогоплательщика (см.. например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.07.2003 по делу N А19-2630/03-15-Ф02-1794/03-С1; от 11.07.2003 по делу N А19-2913/03-15-Ф02-2089/03-С1; от 31.07.2003 по делу N А78-784/03-С2-25/28-Ф02-2301/03-С1).

Говоря о налогоплательщиках, следует остановиться также на спорах, касающихся ухудшения их положения, поскольку, несмотря на достаточно четкую позицию законодателя по этому вопросу, судам ежегодно приходится рассматривать большое количество дел по искам налоговых инспекций о взыскании санкций и сумм налога. Действительно, еще в Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О говорится о том, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня ее официального введения. Определением от 4 декабря 2003 г. N 445-О суд вновь подтвердил эту точку зрения, указав, что в случае, если изменения налогового законодательства создают для субъектов малого предпринимательства менее благоприятные условия, то в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в том же порядке, что действовал на момент их государственной регистрации. Этой же позиции должны придерживаться, в частности, все налоговые и судебные органы.

По счастью, в подавляющем большинстве случаев суды встают на сторону налогоплательщика. Так, в своем постановлении от 25 августа 2003 г. по делу N Ф04/4241-669/А75-2003, ссылаясь на упомянутое определение N 37-О, ФАС ЗСО подтвердил, что предприниматель не является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку в течение первых четырех лет своей деятельности имеет право на налогообложение в том же порядке, который действовал на момент ее государственной регистрации. При этом суд не стал принимать во внимание то, что предприниматель не воспользовался правом, предоставленным п. 1 ст. 145 НК РФ (освобождение от обязанностей по исчислению и уплате НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей) и не обратилась с заявлением об освобождении от НДС в необходимые сроки. Действительно, льгота в данном случае предоставляется не на основании ст. 145 НК РФ, а на основании того, что предприниматель был зарегистрирован до вступления в силу ст. 143 НК РФ, устанавливающей для индивидуальных предпринимателей обязанность по уплате НДС, и для него еще в течение четырех лет после регистрации продолжает действовать изначальный налоговый режим.

Точно такой же подход был продемонстрирован ФАС ЗСО и в последующих постановлениях по схожим делам, например, от 15 июня 2004 г. N Ф04/3263-465/А75-2004; 26 мая 2004 г. N ФО4/2920-628/А46-2004.

2. Налоговая декларация

Налоговая декларация, согласно ст. 80 НК РФ, это письменное заявление о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие сведения, связанные с исчислением и уплатой налога, которое представляется в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде

Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ декларации по НДС необходимо представлять ежемесячно, если иное не установлено п. 2 ст. 163 НК РФ. В соответствии с данной нормой декларации по НДС представляются поквартально в случае, если в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога, не превышают одного миллиона рублей. Ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций предусмотрена ст. 119 НК РФ в виде штрафа за каждый полный или неполный месяц задержки в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб., если задержка не превышает 180 дней. В случае задержки декларации на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10% за каждый полный или неполный месяц задержки начиная со 181-го дня. Штрафные санкции за непредставление или за несвоевременное представление декларации, предусмотренные ст. 119 НК РФ, предъявляются независимо от наличия задолженности по конкретному налогу*(4). В отличие от ситуации, когда отсутствует объект налогообложения, отсутствие самой обязанности по уплате налога освобождает налогоплательщика от необходимости представлять налоговую декларацию.

Подавляющее большинство споров по налоговым декларациям, которые рассматривают арбитражные суды, и в частности, ФАС Западно-сибирского округа, связаны с подачей уточненных деклараций в налоговые органы. Например, одной из самых насущных проблем для налогоплательщика является риск применения к нему налоговым органом мер ответственности за нарушения, отраженные в уточненной налоговой декларации.

По общему правилу, при подаче налогоплательщиком заявления в налоговый орган о внесении исправлений и изменений в ранее поданную налоговую декларацию до момента, когда ему стало известно об обнаружении последним ошибок и нарушений в ее составлении, либо о назначении выездной налоговой проверки, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления им уплачена недостающая сумма налога.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа вынес решение о применении к налогоплательщику, нашедшему у себя ошибки в определении налоговой базы по НДС представившему в налоговый орган уточненную декларацию, санкций, поскольку сумма доплаты налога, вытекающая из уточненной декларации, в бюджет не была перечислена (постановление от 6 августа 2003 г. по делу N Ф04/3940-717/А70-2003). Как отметил суд, налогоплательщиком не исполнены требования п. 4 ст. 81 НК РФ. При этом не имеет значения факт наличия или отсутствия средств на счете заявителя. Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Поскольку налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, к нему обоснованно применены санкции, установленные указанной статьей Кодекса.

Штрафные санкции не должны применяться и в том случае, когда налог доначислен за отдельный отчетный период при наличии переплаты по этому же налогу за предыдущий отчетный период. Не применяются санкции и при превышении суммы переплаты по налогу над суммой доначисленного налога за последующий период независимо от наличия недоимки по другим налогам за этот же период.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2003 г. по делу N Ф04/5699-1242/А03-2003 отмечается следующее: по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС было произведено доначисление налога, что послужило основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Однако при этом налоговым органом не было учтено наличие на момент подачи уточненной декларации переплаты по НДС в сумме, превышающей задолженность по уточненной декларации, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога, судом признано привлечение налогоплательщика к ответственности незаконным.

3. Налоговые вычеты

На практике возникает множество вопросов, связанных с применением вычетов по НДС. Существует множество спорных аспектов, единого мнения по которым нет даже у государственных органов, не говоря о налогоплательщиках.

Сначала хотелось бы остановиться на взбудоражившем общественность определении Конституционного Суда РФ N 169-О, вызвавшем настоящую панику среди компаний, активно привлекающих заемные средства для оплаты товаров и услуг, и сделавшем тысячи компаний недоимщиками по НДС.

Итак, 8 апреля 2004 года Конституционным Судом Российской Федерации было принято Определение N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации". Фактически обнародован для всеобщего обозрения указанный судебный акт был лишь в июле месяце.

В этом определении суд по сути обозначил принцип "реальности затрат" применительно к уплате НДС, в соответствии с которым "обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".

С одной стороны, принципа "реальности затрат" суды придерживались и раньше. Примером может служить спор, рассмотренный ФАС Западно-сибирского округа (постановление от 14.01.2004 по делу N Ф04/155-1008/А67-2003). Налогоплательщику было отказано в праве на налоговый вычет, поскольку право вычета сумм налога, уплаченных при приобретении товара, предоставляется при приобретении этого товара самим налогоплательщиком, а не третьими лицами (п. 2 ст. 171 НК РФ). В ходе рассмотрения дела суд установил, что у налогоплательщика была не погашена задолженность перед заимодавцами во втором и третьем квартале 2002 года, а налоговые вычеты были заявлены в 1-4 квартале 2001 года, то есть в другом налоговом периоде, что противоречит Кодексу.

Но в связи с Определением N 169-О важно другое. Приведенный отрывок свидетельствует о следующем: по мнению Конституционного Суда РФ, НДС может быть возмещен в строго определенных случаях - если он оплачен исключительно за счет собственного имущества или из выручки. Стоит ли говорить, что на практике организации далеко не всегда расплачиваются с поставщиками собственными средствами. Тем не менее, суд настаивает на ограничении права на получение вычета фактом несения реальных затрат. Соответственно, не порождает права на вычет оплата приобретенных товаров (работ, услуг) имуществом, ранее полученным налогоплательщиком безвозмездно. Вычет сумм налога при оплате имуществом, полученным по договору займа (заемными средствами), возможен лишь при условии исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Таким образом, в определении возможности принятия сумм НДС, уплаченных поставщику, к вычету, ключевую роль играет источник его уплаты, а именно собственные или заемные средства налогоплательщика.

При этом вопроса о возможности оплаты основной стоимости товара (без учета НДС) за счет заемного либо безвозмездно полученного имущества Конституционный Суд не разрешает. Более того, на практике налоговые органы неизбежно столкнутся с трудностями при определении, какими - своими или заемными - средствами организация рассчиталась с поставщиком, если все денежные средства организации, включая выручку, будут накапливаются на одном расчетном счете, ведь невозможно будет отследить, из какого источника произошла оплата. Следовательно, открывается большое поле для дебатов с налоговыми органами по этому вопросу, что приедет к увеличению количества судебных разбирательств. На счастье налогоплательщиков, обязанность доказывания факта совершения нарушения, как уже рассматривалось выше, лежит все-таки на налоговиках в силу презумпции добросовестности налогоплательщика, сформулированной, кстати, все тем же Конституционным Судом на основании п. 7 ст. 3 НК РФ*(5).

Нельзя не признать, что в данном случае суд лишь подтвердил принцип, который уже давно применяют налоговики*(6). Этой же позиции придерживались некоторые арбитражные суды, отказывавшие налогоплательщикам в возмещении налога на добавленную стоимость*(7). Хотя, справедливости ради следует отметить, что многими судами право на вычет за налогоплательщиками в подобных ситуациях все-таки признавалось. В качестве иллюстрации можно привести спор, который рассматривался ФАС Северо-Западного округа (постановление от от 21.06.2003 N А56-37619/02).

За предприятием было признано право предъявить суммы НДС к вычету, несмотря на то, что данные суммы уплачены в бюджет из заемных денежных средств, поскольку НК РФ не содержит ограничений или запрещений по использованию таких средств для уплаты налога. Также суд сослался на то, что в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства по договору займа передаются заемщику в собственность.

Было признано, что отсутствие у предприятия в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, не влечет отказа в возмещении НДС, в связи с тем что право на возмещение НДС из бюджета связано с фактом уплаты им НДС и фактом принятия товаров на учет. Позиция налогового органа в отношении того, что налогоплательщик должен использовать для уплаты НДС собственные денежные средства, в связи с тем что данные заемные средства не погашены налогоплательщиком, т.е. он не понес расходов с уплатой НДС. Отсутствие в данном налоговом периоде операций, облагаемых НДС, не влечет такого возмещения налога.

В обоснование своего решения суд привел следующие доводы. Ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в данной статье налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ к вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ или услуг либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг. Из данных положений прослеживается, что право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета определяется следующими фактами: во-первых, фактом уплаты суммы НДС таможенным органам при ввозе товаров; во-вторых, фактом принятия на учет данных товаров. Аналогичная позиция закреплена в п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в котором указано, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ, подлежат вычету после принятия на учет товаров вне зависимости от факта оплаты продавцу товаров. Данные Методические рекомендации от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 должны применяться всеми налоговыми органами. При наличии таких фактов налогоплательщик имеет право на возмещение сумм налога из соответствующего бюджета.

Возможна уплата налогов за счет заемных денежных средств, в связи с тем что НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику оплату налогов за счет таких денежных средств. Так, в ст. 44 НК РФ указано, что обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком, с изменением законодательства, со смертью налогоплательщика, с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами. Но в п. 1 ст. 45 НК РФ есть указание на то, что налогоплательщик обязан самостоятельно произвести уплату налога, т.е. не может пользоваться услугами третьих лиц при уплате налога. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег. Следовательно, налогоплательщик расплачивается своими собственными средствами, и на него не распространяется положение п. 1 ст. 45 НК РФ. Теперь же дискуссиям в этой области положен конец.

В качестве последствий такого решения Конституционного Суда можно в первую очередь выделить следующие. Итак, поскольку оплата товара заемными средствами лишает налогоплательщиков права на вычет по НДС до того, как заем полностью оплачен, становятся не особенно выгодными долгосрочные кредиты и займы. Это создает серьезные проблемы для организаций, вся коммерческая деятельность которых построена на использовании различных видов отсрочек платежей за получаемые товары, для организаций, работающих в таких отраслях, как, например, строительство, требующее крупных и долгосрочных инвестиций. Определение Конституционного Суда касается и случаев оплаты товара имуществом, полученным в виде вклада в уставный капитал, и авансовых платежей, что тоже создает серьезные проблемы для множества компаний. Более того, становится неясной судьба вычетов, осуществленных организацией после даты принятия определения, поскольку при отсутствии дополнительных разъяснений практическое воплощение выводов Конституционного Суда трудно осуществимо. По сути налоговые органы имеют теперь право доначислять НДС.

Некоторые арбитражные суды уже выносят решения, исходя из позиции Конституционного Суда. Например, в августе ФАС Северо-западного округа, рассматривая дело о применении налогового вычета по НДС в случае оплаты товара заемными средствами, принял сторону налогового органа, отказав налогоплательщику в праве на вычет (постановление от 11 августа 2004 года N А56-5021/04), сославшись именно на это определение.

Впрочем, указанное определение все еще не является для судов неоспоримым. Так, исходя из фактических обстоятельств дела, ФАС Западно-сибирского округа принимал решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов в спорах, касающихся возможности применения налоговых вычетов при оплате заемными средствами. При этом на Определение N 169-О суд ни разу не ссылался.

Так, суд признал, что то обстоятельство, что денежные средства, перечисленные налогоплательщиком в оплату товаров (работ, услуг), являются заемными, не может служить основанием для отказа ему в вычете сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику в составе покупной цены, поскольку указанные денежные средства признаются собственным имуществом налогоплательщика (см. постановления от 14.07.2004 по делу N Ф04/3837-1233/А45-2004; от 30.06.2004 по делу N Ф04/3562-1131/А45-2004; от 28.06.2004 по делу N Ф04/3575-1118/А45-2004; от 28.06.2004 по делу N Ф04/3538-1127/А45-2004). В своих определениях суд подчеркивал, что средства, полученные налогоплательщиком по договору займа, становятся его собственностью и являются собственными средствами при расчете с поставщиками, следовательно, при расчете с поставщиками такими средствами налогоплательщик признается фактически понесшим затраты по уплате в составе покупной цены налога на добавленную стоимость и имеет право на получение налогового вычета по данному налогу.

Доводы суда, выносящего решение в пользу налогоплательщиков, были следующими. Исходя из смысла соответствующих статей НК РФ, условием приобретения права на налоговые вычеты является уплата налогоплательщиком в составе покупной цены сумм НДС поставщикам товаров (работ, услуг). Следуя тому же принципу реальности затрат, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика. В постановлениях по упомянутым делам, и в ряде других случаев, суд подчеркивал, что то обстоятельство, что денежные средства, перечисленные в оплату товара (работ, услуг), являются заемными, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного им поставщику НДС, поскольку они признаются собственным имуществом налогоплательщика и нормы налогового законодательства не ставят возникновение права налогоплательщика на вычет налоговых сумм в зависимость от источника получения им денежных средств, направленных впоследствии на уплату налога. Более того, нормами главы 21 НК РФ право налогоплательщика на возмещение НДС, уплаченного поставщикам за счет заемных средств, не связывается с погашением займов.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры должны составляться при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Не составляются они по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Статья 169 НК РФ устанавливает порядок составления и выставления счетов-фактур. По общему правилу, нарушение этого порядка может стать препятствием для признания за налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС. У покупателя должен быть оригинал счета-фактуры, в котором заполнены все обязательные реквизиты, то есть, порядковый номер и дата выписки, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя и пр., он должен быть подписан руководителем организации и главным бухгалтером (кроме случаев, когда руководитель ведет учет сам, без бухгалтера), в нем не должно быть подчисток и помарок.

На практике организации и предприниматели часто оказываются в ситуации, когда они сознательно или по недосмотру предъявили к вычету НДС по счетам-фактурам, заполненным поставщиком с нарушениями требований НК РФ.

Арбитражная практика по этому вопросу очень интересна, поскольку выявляет различный подход налоговых органов и судов, и даже среди судов нет единодушия. Кроме того, нарушения при оформлении счетов-фактур могут быть различными, что тоже влияет на принятие судом решения в пользу или против налогоплательщика. К счастью, не все ошибки поставщика при заполнении счета-фактуры влечет для покупателя негативные последствия. Более того, в соответствии с действующим налоговым законодательством формальные нарушения при составлении счетов-фактур являются основанием для непринятия к вычету сумм НДС, однако, НК РФ не исключает право налогоплательщика применить налоговый вычет и возместить НДС после устранения нарушений, допущенных при оформлении указанных документов.

Так, по мнению ФАС СЗО, недостоверность сведений, указанных в графах счетов-фактур, не может являться основанием для отказа в возмещении НДС. Рассматривая спор между налоговой инспекцией и ЗАО (постановление от 29.03.2004 по делу N Ф04/1499-138/А67-2004), суд принял сторону налогоплательщика, исходя из следующих соображений.

Как следует из материалов дела, в счетах-фактурах были указаны неправильные реквизиты поставщика ЗАО, поскольку эта организация была переименована и поменяла юридический адрес, причем изменения были внесены и зарегистрированы до даты выставления счетов-фактур, представленных в налоговый орган для предоставления налогового вычета по НДС. Тем не менее, суд счел, что налогоплательщиком соблюдены все условия, предусмотренные статьями 164, 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, поскольку законодательство о налогах и сборах не устанавливает обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товаров в выставленных счетах-фактурах. Кроме того, налоговое законодательство исходит из признания презумпции добросовестности действий налогоплательщика до тех пор, пока в установленном законом порядке не доказано иное*(8).

Налоговой инспекцией на основании нарушения требований налогового законодательства по составлению счетов-фактур было отказано организации в праве на налоговый вычет. ФАС ЗСО (постановлением от 28 июня 2004 г. по делу N Ф04/3558-1128/А45-2004) встал в этом споре на сторону налогоплательщика, сходя из следующих соображений. В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. Исходя из того, что прямое указание на расшифровку подписи подписывающего счет-фактуру уполномоченного лица в налогом законодательстве отсутствует, налоговым органом неправомерно данное обстоятельство указано как основание для отказа в возмещении сумм налога.

Кроме того, в своем постановлении суд подчеркнул, что если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Налоговым органом не заявлялись требования представить расшифровку подписи главного бухгалтера, подписавшего спорные счета-фактуры.

Е.В. Масютина

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 6, сентябрь-октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2004 г. по делу N А56-7314/04

*(2) Министерство по налогам и сборам в Письме от 29.04.2004 N 09-3-02/1912 разъяснило, что обособленное подразделение признается созданным при наличии хотя бы одного стационарного рабочего места, при этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Это подтверждается и судебной практикой (см., например, постановления ФАС МО от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02, ФАС ВСО от 02.07.2003 N А19-3855/03-21-Ф02-1947/03-С1, ФАС ЗСО от 04.08.2003 N Ф04/3770-1206/А27-2003, ФАС ЦО от 06.11.2003 N А35-6056/02-С23, от 17.03.2004 N А54-2775/03-С4). Также суды, как правило, придерживаются точки зрения, что обязанности налогоплательщика, вытекающие из факта образования обособленного подразделения, возникают с момента оборудования стационарных рабочих мест, контролируемых работодателем, при условии ведения деятельности через указанное обособленное подразделение (см., например, постановления ФАС СЗО от 27.10.2003 N А05-3113/03-172/12, ФАС ПО от 04.07.2002 N А65-18107/2002-СА1-23). Поскольку понятие рабочего места регулируется нормами трудового права, следует признать, что образование рабочих мест, и, следовательно, обособленных подразделений, в принципе может происходить только в том случае, если с физическим лицом заключен именно трудовой договор, а не иные виды гражданско-правовых договоров, например, на оказание услуг или выполнение работ (см., например, постановление ФАС ДО от 14.02.2001 N Ф03-А59/01-2/96).

*(3) Эта же позиция нашла отражение в решении суда по делу, рассматривавшемся ФАС Уральского округа, который в своем постановлении от 22.09.2003 по делу N Ф09-3044/03-АК подчеркнул, что налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик. Поддерживая позицию налогоплательщика, суд указал, что непредставление предприятием - налоговым агентом расчета на доходы в виде дивидендов за 1998-1999 годы необходимо квалифицировать по п. 1 ст. 126 НК РФ. Неправильная квалификация указанного налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа недействительным (п. 3 ст. 101 НК РФ).

*(4) Пользуясь своим правом самостоятельно определять смягчающие ответственность обстоятельства, поскольку НК РФ не содержит их закрытого перечня, некоторые арбитражные суды считают незначительный период просрочки представления налоговой декларации обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика. См., например, постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2001 N Ф09-632/01-АК; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2001 N А29-1508/01А и др.

*(5) См. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О

*(6) См., например, п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", где говорится о том, что при оплате поставленных товаров векселем налоговый вычет возможен, только если фирма этот вексель оплатила. Также такая позиция была обозначена в письме Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28, где говорится, что до момента погашения задолженности товар считается оплаченным не плательщиком, а кредитором.

*(7) См, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2002 N Ф04/4049-1237/А27-2002 и ряд других.

*(8) Общей позицией большинства арбитражных судов является признание того, что добросовестный плательщик не отвечает за контрагента (см., например, постановление ФАС ВВО от 25 декабря 2003 г. N А39-2150/2003-136/9; ФАС МО от 25 декабря 2002 г. N КА-А41/8514-02; ФАС УО от 18.08.2003 по делу N Ф09-2476/03-АК; ФАС МО от 01.07.2003 по делу N КА-А40/4162-03).