Комментарий к письму Минфина РФ от 7 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/71 (Л.В. Звягина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2004 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 7 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/71

Некоторые организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, могут потерять право на ее применение в конце года. В частности, это может случиться, если в декабре доходы фирмы превысят 15 000 000 рублей. В этом случае налоги за IV квартал нужно платить по общепринятой системе налогообложения. То есть следует перечислить в бюджет налог на прибыль, НДС, ЕСН и налог на имущество. В опубликованном письме Минфин разъяснил порядок их исчисления и уплаты.

Вообще-то, назвать сказанное разъяснениями довольно трудно. Финансисты всего лишь изложили положения пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса. В частности, они отметили, что при переходе на общий порядок "упрощенцы" должны считать налоги так, как если бы они были вновь зарегистрированными налогоплательщиками. Что означает это на практике, они объяснить не потрудились. Поэтому нам предстоит разобраться с этим самостоятельно.

Как платить налог на прибыль

Основной вопрос, который возникает по этому налогу, - нужно ли платить ежемесячные авансовые платежи в том квартале, в котором фирмы стали обычными плательщиками.

Ответ на него можно найти в пункте 6 статьи 286 Налогового кодекса. Здесь сказано, что вновь созданные организации начинают платить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль после того, как отработают полный квартал с момента государственной регистрации. Для бывших "упрощенцев" это означает следующее. Платить ежемесячные авансовые платежи в том квартале, в котором изменился их статус, они не должны.

Более того, организации, которые вынуждены перейти на обычный порядок исчисления налогов с последнего квартала, не будут платить ежемесячные авансовые платежи не только в IV квартале текущего года, но также в I квартале следующего года. Объясняется это тем, что сумму данного платежа они определить не смогут. Ведь она равна размеру аванса за месяц, подлежащего уплате в IV квартале. А у них его тогда не было.

Следовательно, после перехода на общий режим налогообложения обязанность платить ежемесячные авансовые платежи у таких организаций появится только во II квартале следующего года.

Таким образом, целых шесть месяцев бывшие "упрощенцы" будут освобождены от ежемесячных авансовых платежей. При условии, конечно, что они не примут решение платить налог на прибыль помесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Если такое решение будет принято, то о нем надо известить налоговую инспекцию не позднее 31 декабря 2004 года. В этом случае, начиная с прибыли, полученной за январь 2005 года, нужно будет рассчитываться с бюджетом каждый месяц. Но вернемся назад.

Итак, мы выяснили, что в IV квартале 2004 года организации не должны платить ежемесячные авансы по налогу на прибыль. Следовательно, в первый раз перечислить налог им нужно по истечении указанного квартала. Эта сумма будет считаться налогом, уплачиваемым за 2004 год. Поэтому заплатить ее нужно до 28 марта 2005 года. В этот же срок надо в первый раз подать в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.

Так как платить налог придется еще не скоро, у организации есть время пересмотреть доходы и расходы за IV квартал и привести их в соответствие с требованиями главы 25 Налогового кодекса.

Помимо этого нужно еще выполнить правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 346.25 главного налогового документа страны. В частности, все организации должны на дату перехода (на 1 октября 2004 года) отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств. Она определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и амортизацией, начисленной за время применения упрощенной системы налогообложения по правилам главы 25 Налогового кодекса. При этом если суммы амортизации превысят затраты на приобретение основных средств, которые включены в расходы при "упрощенке", то полученную разницу нужно включить в доходы и исчислить с нее налог на прибыль.

Как платить НДС

Плательщиками НДС организации, потерявшие право на применение упрощенной системы налогообложения в декабре, становятся с 1 октября 2004 года. Как платить налог в этом периоде, глава 21 Налогового кодекса прямых разъяснений не дает. Однако косвенный ответ в ней найти все же можно.

Согласно статье 167 Налогового кодекса, организации могут считать налог либо с выручки "по отгрузке", либо с выручки "по оплате". Порядок исчисления налога они должны указать в учетной политике. Вновь созданные организации должны утвердить ее не позднее окончания первого налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ). Как известно, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц или квартал.

Если предприятие узнало о том, что оно потеряло право на применение "упрощенки" в декабре, то, естественно, оно никак не могло утвердить учетную политику раньше. Из этого можно сделать вывод, что организация вправе уплатить НДС и представить декларацию первый раз в целом за квартал, то есть не позднее 20 января 2005 года. А начиная со следующего года может перечислять налог и отчитываться в инспекции каждый месяц.

Аналогичный порядок разрешает применять и статья 55 Налогового кодекса. В пункте 4 этой статьи сказано, что вновь созданные организации имеют право изменить отдельный налоговый период по тем платежам, по которым он установлен как месяц или квартал. Правда, при условии, что это изменение согласовано с налоговой инспекцией. Таким образом ничто не мешает организации первый раз отчитаться по НДС за квартал. Надо только поставить в известность инспекторов.

Итак, срок уплаты налога и порядок представления декларации мы выяснили. Теперь предстоит решить вопрос со счетами-фактурами. А именно, надо ли выписывать их на отгруженные в IV квартале товары и выдавать покупателям.

Конкретно об этом в письме Минфина ничего не сказано. Но упомянуто, что, начиная с того квартала, в котором организация считается перешедшей на общий порядок исчисления налога, она должна выполнять все требования, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Косвенно это говорит о том, что счета-фактуры составлять все же надо. Ведь в пункте 3 статьи 169 Налогового кодекса сказано, что плательщик НДС обязан заполнять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

О том, что бывшие "упрощенцы" не должны этого делать, в нем ничего не говорится. Поэтому при проверках скорее всего инспекторы будут настаивать, чтобы эти документы были. А вот направлять их покупателям или нет, каждой организации предстоит решать самостоятельно.

Здесь нужно учитывать одно: если налог с покупателей вы не получите, то его придется платить за счет собственных средств. Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль не получится. Подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса разрешает учитывать в целях налогообложения суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако вряд ли Минфин сочтет, что этот пункт распространяется на НДС, который должен уплачиваться в бюджет за счет средств покупателей.

Составляя декларацию по НДС, не забудьте, что вы можете сумму налога, которую нужно уплатить в бюджет, уменьшить на налоговые вычеты. С 1 октября вы стали плательщиком НДС и, значит, имеете на них полное право. То есть можете предъявить к вычету налог, который заплатили в IV квартале своим поставщикам за материалы, товары и т.д. Главное, чтобы по ним вы имели счета-фактуры, а товары были оплачены и приняты на учет.

Как платить ЕСН

Организации, уплачивающие налоги в обычном порядке, перечисляют в бюджет ежемесячные платежи по единому социальному налогу. Исключение из этого порядка для вновь созданных организаций главой 24 Налогового кодекса не предусмотрено.

Поэтому предприятия, утратившие право на упрощенную систему налогообложения в конце 2004 года, должны заплатить авансовые платежи по налогу за октябрь, ноябрь и декабрь. Срок уплаты авансового платежа за декабрь наступит только 17 января 2005 года (вообще, платить его надо 15 января, но в следующем году этот день - выходной). Поэтому данный платеж проблем организациям не доставит.

Однако, как было сказано выше, в бюджет нужно внести также авансовые платежи за октябрь (по сроку 15 ноября 2004 года) и ноябрь (по сроку 15 декабря 2004 года). Сроки по этим платежам уже прошли. Но если их перечислить в бюджет до 31 декабря 2004 года, то пени по ним начисляться не будут (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Отчитаться за суммы авансовых платежей перед налоговой инспекцией надо до 30 марта 2005 года. В этот срок следует подать налоговую декларацию. Если выявится разница между суммой налога, указанной в декларации, и перечисленными авансовыми платежами, то ее нужно доплатить в бюджет не позднее 15 апреля 2005 года.

Как платить налог на имущество

За IV квартал бывшие "упрощенцы" должны заплатить налог на имущество. Его нужно внести в бюджет в срок, установленный законом региона, в котором находится организация.

Декларацию следует сдать не позднее 30 марта 2005 года. Налоговой базой по этому налогу является среднегодовая стоимость основных средств. Так что при расчете налога за IV квартал 2004 года у организаций может возникнуть следующий вопрос. На какое число нужно делить сумму остаточной стоимости основных средств, полученную при сложении остатков на 1 октября, 1 ноября, 1 декабря 2004 года и 1 января 2005 года: на 4 или 13? По мнению Минфина, независимо от того, за какой период рассчитывается налог, делить надо на 13 (письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/39).

Подробнее об этом читайте в 19-м номере журнала за текущий год.

Мнение В.И. Мещерякова: судя по письму, самым "больным" для организаций, утративших право на применение упрощенной системы налогообложения, остается вопрос об НДС. И это не случайно. Ведь, если вовремя не подстраховаться, его придется платить за счет собственных средств. Чтобы этого не произошло, хочется посоветовать сегодняшним "упрощенцам" по возможности просчитывать свои доходы. Если станет очевидным, что они приближаются к предельной сумме, то следует заранее выставлять своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Тогда вы не понесете финансовые потери, а уплатите налог за счет средств покупателей.

Л.В. Звягина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2004 г.