Комментарий к письму Минфина РФ от 23 ноября 2004 г. N 03-05-02-04/59
"Об определении налоговой базы по ЕСН в случае реорганизации
организации в форме присоединения"
Жизнь предприятий не стоит на месте. Они создаются, ликвидируются и реорганизуются. Новое письмо Минфина России посвящено налоговым последствиям присоединения одной фирмы к другой. Сотрудники финансового ведомства разъяснили, как должны рассчитывать и уплачивать ЕСН реорганизованные организации и возможно ли правопреемство регрессивной шкалы.
Регрессивный ЕСН
Не секрет, что многие фирмы предпочитают выплачивать "черную" часть заработной платы и не платить единый социальный налог. Чтобы стимулировать организации показывать реальные доходы своих работников, законодатели ввели регрессивную шкалу ЕСН. Суть ее состоит в следующем: чем больше облагаемая база по налогу, тем меньше применяемая ставка.
Условия для регрессии указаны в статье 241 Налогового кодекса:
- выплаты работнику, подсчитанные нарастающим итогом с начала года, превышают 100 000 рублей;
- в среднем фирма выплачивает каждому сотруднику не менее 2500 рублей. При этом не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющим наибольшие по размеру доходы, а у фирм с численностью сотрудников до 30 человек - зарплата 30 процентов наиболее высокооплачиваемых работников*(1).
Подробно прописывая условия применения регрессивной шкалы, кодекс умалчивает о возможности ее правопреемства. А такой вопрос встает каждый раз, когда фирма реорганизуется.
Ситуация ясна, если произошло слияние (несколько фирм образовали одну), разделение (из одной организации появилось несколько) или преобразование (компания поменяла организационно-правовую форму). В таком случае старые фирмы полностью прекращают свое существование. В результате возникает новая организация, у которой налоговый период по единому социальному налогу будет отсчитываться с момента реорганизации (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Если же фирмы реорганизуются в форме выделения или присоединения, одна из них полностью сохраняет свой прежний статус. Так, присоединенная организация исключается из госреестра. А фирма, к которой другое предприятие присоединилось, продолжает свою деятельность так же, как и раньше. Изменения в ее положении будут состоять только в прибавлении имущества и численности работников. И именно новые сотрудники станут головной болью для бухгалтера.
Во-первых, возникнет вопрос, должна ли фирма начислять ЕСН с учетом показателей компании, прекращающей свою деятельность (т.е. с начала года), или же налоговая база по новым сотрудникам будет формироваться заново с момента реорганизации.
Во-вторых, если присоединенная фирма применяла регрессивную шкалу (с начала года выплаты сотруднику превысили 100 000 рублей) - можно ли воспользоваться регрессией после реорганизации. Ошибка при решении этого вопроса дорого обойдется. Ведь сотрудники налогового ведомства настаивают, что применение регрессивной шкалы не право, а обязанность фирмы. Переплачивая ЕСН, организация занижает базу по налогу на прибыль. Поэтому такой фирме контролеры могут доначислить налог вместе с пенями и штрафом.
Инструкция от Минфина
По мнению финансового ведомства, для присоединяемой организации правила будут такими. Налоговым периодом по ЕСН для нее является период времени от начала года до завершения реорганизации (т.е. внесения записи об этом в госреестр). Об этом говорится в пункте 3 статьи 55 Налогового кодекса. За соответствующий период организация должна представить декларации по ЕСН и взносам на обязательное пенсионное страхование. Тогда ее обязанности будут полностью выполнены.
Если впоследствии присоединяющая фирма обнаружит в налоговой отчетности ошибки, она пересчитает налоговые обязательства и внесет изменения в декларацию. То есть фирма вправе действовать в том же порядке, как если бы ошибку совершила она. Ведь образованная в результате реорганизации компания является правопреемником присоединенной фирмы по всем налогам и сборам (п. 5 ст. 50 НК РФ). Единственное исключение установлено для налоговых санкций. Инспекторы не могут взыскать штрафы с фирмы за то, что ее предшественник несвоевременно исполнил свои обязанности перед бюджетом (постановление ФАС Центрального округа от 16.09.2004 N А35-1462/ 03-С23).
Опубликованное письмо затрагивает и вопрос учета у присоединяющей фирмы.
Работники, которые переведены в фирму в результате реорганизации, могут и не почувствовать перемены. Нередко за ними сохраняется прежний заработок и рабочее место. Однако для фирмы они - вновь поступившие сотрудники. Прежние выплаты она учитывать не вправе. Значит, ЕСН по пониженным ставкам фирма может рассчитывать, только когда доход сотрудника достигнет 100 000 рублей.
