Договоры поставки и купли-продажи. Правовое регулирование. Схожие и отличительные черты. Бухгалтерский и налоговый учет (А.В. Пузанова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Договоры поставки и купли-продажи. Правовое регулирование. Схожие
и отличительные черты. Бухгалтерский и налоговый учет

Правовое регулирование

Общие принципы заключения и исполнения хозяйственных договоров регулируются отдельными главами ГК РФ.

Сначала рассмотрим общие правила заключения и исполнения договоров купли-продажи, к которым относится и договор поставки.

Договор купли-продажи (поставки) может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара (пункт 2 статьи 455 ГК РФ).

Согласно статье 456 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи и его принадлежности, а также относящиеся к нему документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором.

Если продавец отказывается передать покупателю проданный товар, покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи (поставки). Если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с пунктом 2 статьи 456 ГК РФ, иными правовыми актами или договором купли-продажи, покупатель вправе назначить ему разумный срок для их передачи.

Продавец также обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.

Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар (пункт 1 статьи 460 ГК РФ).

Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.

В случаях, когда покупатель в нарушение закона, иных правовых актов или договора купли-продажи не принимает товар или отказывается его принять, продавец вправе потребовать от покупателя принять товар или отказаться от исполнения договора (пункт 3 статьи 484 ГК РФ).

Договор купли-продажи

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В статьях 454, 492, 493 ГК РФ указаны общие положения о данном виде договоров.

Общие положения о купле-продаже установлены в параграфе 1 главы 30 ГК РФ. Правила, регулирующие порядок заключения и исполнения договора купли-продажи, распространяются и на его разновидности: договоры поставки, о снабжении энергетическими и другими ресурсами и некоторые другие.

Существенными условиями договора купли-продажи являются условия о товаре и его количестве. Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара (пункт 2 статьи 455 ГК РФ). Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Остальные условия, включая цену, качество, ассортимент товаров, требования к их таре, упаковке, сроках доставки, могут быть определены на основе критериев, установленных законом.

Отметим, что цена для договора купли-продажи не является существенным условием. Если в договоре нет условия о цене, то покупатель, который принял товар или продукцию, должен оплатить его по той цене, которая обычно взимается за данный товар (продукцию, услуги).

Главная обязанность продавца заключается в передаче покупателю товаров, являющихся предметом купли-продажи, в срок, установленный договором, а если такой срок договором не установлен - в соответствии с правилами об исполнении бессрочного обязательства (статья 314 ГК РФ).

Договор поставки

По договору поставки согласно статье 506 ГК РФ поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 ГК РФ).

Основное отличие договора поставки от договора купли-продажи состоит в том, что его сторонами выступают профессиональные предприниматели, а передаваемый товар используется для осуществления предпринимательской деятельности.

В договоре поставки сторонами может быть предусмотрена поставка товаров в течение срока действия договора поставки отдельными партиями. Если такие сроки не определены, то товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота. Наряду с определением периодов поставки в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.) (статья 508 ГК РФ).

Обращаем внимание на право покупателя по договору поставки товаров, в случае, когда поставщиком не выполнены обязанности по поставке обусловленного договором количества товаров либо не удовлетворены требования покупателя о замене недоброкачественных товаров или о доукомплектовании товаров в определенный срок. В подобных ситуациях покупатель согласно статьи 520 ГК РФ получает право приобрести непоставленные товары у других лиц с последующим отнесением на поставщика всех необходимых и разумных расходов на их приобретение.

Схожие и отличительные черты

В юридической литературе поставку товаров иногда называют оптовой сделкой, так как такие договоры имеют сходство с договорами оптовой купли-продажи. Во-первых, так же как и в договоре купли-продажи, существенным условием является предмет договора. Во-вторых, передача товаров продавцом (поставщиком) покупателю должна осуществляться в обусловленный договором срок или сроки. Применительно к договору поставки срок (сроки) передачи товаров приобретает характер существенного условия договора.

Договор поставки имеет такую же экономическую сущность (возмездная передача товара от одного субъекта к другому) как и договор купли-продажи.

Однако между этими договорами имеется и различие. Основным критерием разграничения предметов договоров купли-продажи и поставки служит объективная возможность с учетом правил и сложившихся обычаев продавать гражданам товары в организациях розничной торговли. Поэтому предметом оптовой купли-продажи не могут быть, например, ценные бумаги, недвижимое имущество, имущественные права, товары, изъятые из оборота. Правовыми актами определяются виды ограниченно оборотоспособных товаров, поставляемых по специальным разрешениям государственных органов. Характерно, что их реализация производится по договору поставки.

Целевое назначение договора оптовой купли-продажи позволяет выделить особый его предмет. Этот договор содействует своевременному поступлению в розничные организации товаров, необходимых для удовлетворения спроса населения, поэтому предметом рассматриваемого договора могут быть только товары, предназначенные для продажи конечным потребителям - гражданам.

Договор поставки применяется при продаже товаров для использования их в качестве промежуточного потребления, то есть для предпринимательской деятельности при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); специфическими чертами обладает и объект поставки. Объектами поставки чаще всего выступают партии однородных товаров, оптовые партии и т.п. Один и тот же товар может быть объектом и договора поставки, и договора купли-продажи. Но при этом объектом купли-продажи может быть любая вещь, а при поставке она должна быть пригодной к использованию в предпринимательской деятельности.

Бухгалтерский и налоговый учет

Для правильного отражения операций по договору купли-продажи продавцу необходимо определить дату продажи и соответствующий счет реализации (90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы). Счета бухгалтерского учета определяются в зависимости от основного вида деятельности продавца. Если продажа данного товара - это обычный вид деятельности продавца, то применяется счет 90.

При этом в организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

Если же продажа таких товаров носит разовый характер и не является обычным видом деятельности, то применяется счет 91.

Продажа товара торговой организацией или готовой продукции производственным предприятием отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражена выручка от продажи товаров.

Указанная проводка производится в момент перехода права собственности.

Бухгалтерский учет операций по договору поставки несколько отличается от договора купли-продажи. Сразу отметим, что для отражения операций по договору поставки поставщику не требуется определять соответствующий счет (учета продаж), так как поставка товаров не может носить для организации разовый характер. В противном случае речь будет идти о договоре купли-продажи. Соответственно счет для реализации в этом случае будет 90.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг (независимо от метода определения финансового результата закрепленного в учетной политике организации) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62. Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41, 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90.

Для организации бухгалтерского учета операций по договору поставки бухгалтеру необходимо определить момент перехода права собственности на товар. Так как от этого зависит, где будут учитываться материально-производственные запасы на балансовом или на забалансовом счете.

Для учета расчетов с поставщиками товаров по договору поставки предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На этом счете отражают расчеты с поставщиком:

за полученные товары;

за товары, расчетные документы на которые не поступили (неотфактурованные поставки);

за излишки товаров, выявленные при приемке поступившего товара;

по авансам и предоплатам.

Все операции, связанные с расчетами за полученный товар, отражаются на счете 60 независимо от факта оплаты товара.

Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке товара обнаружилась недостача (понижение качества, арифметическая ошибка в счете, несоответствие цен), то счет 60 кредитуется на сумму расхождений в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Если поставка осуществляется на условиях предоплаты или в порядке плановых авансовых платежей, то такие платежи у покупателя товара учитываются на счете 60 обособленно на субсчете "Авансы выданные.

Первичным документом, подтверждающим исполнение договора купли-продажи, является, как правило, накладная. Для торговых организаций постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 утверждена унифицированная форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная", которую необходимо использовать при отгрузке товара.

При отгрузке готовой продукции производственным предприятием в качестве первичного документа также используется накладная, но унифицированная форма ее нормативными актами не утверждена. Поэтому производственная организация может использовать форму N ТОРГ-12, или любую иную форму, которая, однако, должна содержать все обязательные реквизиты и быть закреплена в учетной политике предприятия (пункт 2 статья 9 Закона о бухгалтерском учете).

Теперь рассмотрим подробнее основные схожие моменты бухгалтерского учета по договорам поставки и купли-продажи. Затем на примерах рассмотрим их различия.

Если учетной политикой организации предусмотрено, что выручка от реализации определяется по оплате, то независимо от времени отгрузки или отпуска товаров они считаются проданными с момента оплаты их покупателем и зачисления денежных средств на расчетный счет или поступления денег в кассу поставщика (продавца).

Рассмотрим хозяйственные операции и корреспонденцию счетов при этом варианте учета операций по договору поставки (купли-продажи) у поставщика (продавца):

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - отгружены товары покупателям по продажной стоимости, включая НДС;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж"кредит счета 41, субсчет "Товары на складах" - одновременно списаны с материально ответственных лиц отгруженные товары по покупной стоимости;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - начислен НДС по отгруженным и оплаченным товарам. Проводка может быть оформлена в случае, если оплата уже поступила;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному покупателями налогу на добавленную стоимость по отгруженным товарам" - отражен НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателями на конец месяца (отчетного периода) товарам;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж"кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - выявлена прибыль от реализации товаров

или

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - выявлен убыток от реализации товаров;

дебет счета 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета", кредит счета 62 - получены денежные средства от покупателя в следующем месяце (отчетном периоде) за ранее отгруженные товары;

дебет счета 76 кредит счета 68 - на сумму НДС, приходящуюся на оплаченные покупателями товары, отгруженные в предыдущие месяцы;

дебет счета 68 кредит счета 51 - перечислена с расчетного счета сумма НДС, полученная путем умножения налоговой базы на ставку налога и уменьшенная на сумму налоговых вычетов.

Здесь отметим, что синтетический счет 90 сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрывают внутренними записями на субсчет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж":

дебет счета 90, субсчет 1 "Выручка" кредит счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - на сумму выручки;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж кредит счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - на сумму себестоимости продаж;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 4 "Акцизы" - на сумму акцизов;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 90, субсчет 5 "Экспортные пошлины" - на сумму экспортных пошлин.

Существенными условиями договора поставки, влияющими на методологию бухгалтерского учета и налогообложение, являются:

условия договора о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию;

условия расчетов за поставленную продукцию;

установление цены по договору.

Если договором не предусмотрено иное, то право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи вещи, а также в момент отгрузки товара перевозчику. Следовательно, в общем случае именно по дате подписания накладной покупателем или его представителем, а также по дате принятия товара к перевозке определяется дата отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации.

Если договором купли-продажи (поставки) обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары и риска их случайной гибели, то при учете реализации применяется счет 45 "Товары отгруженные". На этом счете учитывают также готовые изделия (товары), переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Товары отгруженные учитывают на счете 45 по покупной стоимости, а в аналитическом учете - еще и по продажной стоимости с выделением НДС.

Отгрузку и продажу товаров покупателям в этом случае оптовая организация отражает в бухгалтерском учете следующими записями:

отгружены покупателю товары и тара, право собственности на которые переходит в момент оплаты и выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете:

дебет счета 45, кредит счета 41, субсчет 1 "Товары на складах" - на покупную стоимость товара;

дебет счета 45 кредит счета 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" - на стоимость отгруженной тары;

дебет счетов 51, 50, 52 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - за отгруженные товары по продажной стоимости, включая НДС поступили деньги на расчетный счет или в кассу наличными (с учетом установленного лимита) от покупателя;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", кредит счета 45 - списана покупная стоимость отгруженных и проданных товаров;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", кредит счета 68 - начислен НДС на проданные товары;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - списаны в конце месяца (отчетного периода) расходы, приходящиеся на проданные товары;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", кредит счета 99 - определен финансовый результат от реализации (прибыль);

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - определен финансовый результат от реализации (убыток).

При этом варианте учета можно также использовать счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поскольку право собственности на товары переходит к покупателю в момент оплаты, то в этот же момент оптовая организация отражает их продажу и регистрирует в книге продаж счет-фактуру.

В данном случае при отгрузке товара и оформлении накладной в бухгалтерском учете продавца делается запись:

дебет счета 45 кредит счета 41 (43) - отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым порядком перехода права собственности.

Выручка от реализации отражается при поступлении денежных средств от покупателя:

дебет счета 51 кредит счета 62 - денежные средства, поступившие от покупателя, зачислены на расчетный счет;

дебет счета 62 кредит счета 90-1 - отражена выручка от продажи товаров.

Если переход права собственности на товар или продукцию определен в момент передачи, а в учетной политике организации закреплен кассовый метод определения выручки от продаж и определения финансового результата, то можно составить следующую типовую схему бухгалтерских записей:

Для продавца (поставщика):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражена задолженность покупателя за поставленные товары;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - списана стоимость отгруженной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "НДС" - на сумму НДС по сумме стоимость поставленных товаров (продукции)

дебет счета 51 кредит счета 62 - получена оплата за поставленные товары;

дебет счета 90 (99) кредит счета 99 (90) - отражен финансовый результат (прибыль, убыток).

Оптовая организация может под поставку товара получать от покупателей аванс или предоплату (на всю стоимость поставляемых в будущем товаров). Полученные авансы учитывают на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Составляются следующие записи в бухгалтерском учете:

дебет счета 51, 50, 52 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - получена сумма аванса на расчетный, валютный счет или в кассу.

дебет счета 62 кредит счета 68 - с суммы полученного аванса взимается НДС для начисления бюджету.

После отгрузки товаров и отражения их и НДС на счете 90 "Продажи" делают запись, уменьшающую задолженность перед бюджетом на сумму НДС, относящегося к полученному авансу:

дебет счета 68 кредит счета 62.

Теперь рассмотрим позицию покупателя.

Приобретение товара в бухгалтерском учете покупателя отражается следующим образом.

На основании накладной поставщика товар приходуется в зависимости от цели его приобретения:

дебет счета 41 (08, 10, ...) кредит счета 60 - - отражена задолженность покупателя перед поставщиком товаров.

На основании расчетных документов и счета-фактуры поставщика выделяется НДС:

дебет счета 19 кредит счета 60 - учтен НДС, подлежащий уплате поставщику.

Оплачивается полученный товар:

дебет счета 60 кредит счета 50 (51) - погашена задолженность перед поставщиком.

Если договором предусмотрен отличный от общепринятого момент перехода права собственности, то полученные по накладной товары приходуются на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение":

по дебету счета 002 - отражается поступление товаров по договору с особым порядком перехода права собственности. Товары учитываются по ценам, предусмотренным в расчетных документах.

Также за балансом отражается стоимость полученных товаров в случаях:

получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.

Организация-покупатель учитывает материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах либо счетах - платежных требованиях, а при их отсутствии оценивает экспертным путем поступившие материальные ценности и оформляет соответствующий акт.

Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Заметим, что счет 002 может открываться в связи с договором купли-продажи или поставки и организацией-поставщиком - в случае, когда товары оплачены покупателем, но не вывезены по причинам, не зависящим от организаций.

В момент перехода права собственности, например, в момент оплаты товара поставщику, товар приходуется в общеустановленном порядке и списывается с кредита счета 002.

В бухгалтерском учете покупателя (юридического лица) приобретение товара в розницу отражается на основании авансового отчета с приложенными к нему документами, например, товарными чеками, следующим образом:

при наличии счета-фактуры и чека с выделенным НДС:

дебет счета 41 (08, 10) кредит счета 71 - оприходованы товары (без НДС), приобретенные подотчетным лицом;

дебет счета 19 кредит счета 71 - учтена сумма НДС по товарам, приобретенным подотчетным лицом;

при отсутствии счета-фактуры и чека с выделенным НДС:

дебет счета 41 (08, 10) кредит счета 71 - оприходованы товары, приобретенные подотчетным лицом.

Здесь же отметим право предприятий при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке.

По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования на предприятии торговли.

При этом расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Расходы же на перевозку топлива, льда, ремонтно-строительных и других материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов относятся на увеличение их стоимости (счета 10 "Материалы", 07 "Оборудование к установке").

Из приведенных примеров видно, что бухгалтерский учет у покупателей будь-то договор купли-продажи или поставки абсолютно идентичен. Такая же ситуация с дальнейшей реализацией товаров, приобретенных покупателем по договору поставки. В данном случае бухгалтерский учет последнего будет подобен учету продавца по договору купли-продажи. Существенно разнится бухгалтерский учет у продавца (по договору купли-продажи) и поставщика (по договору поставки).

На примерах рассмотрим различие в бухгалтерском учете операций по договорам купли-продажи и поставки.

Пример 1. 20 ноября 2004 года ООО "Вектор" заключило договор купли продажи с ЗАО "Белопесоцкий", согласно которому ООО "Вектор" реализует ЗАО "Белопесоцкий" товары собственного производства, стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость данной партии товара составляет 65 000 руб., издержки обращения - 15 000 руб. ООО "Вектор" применяет учетную политику по отгрузке.

Бухгалтер ООО "Вектор" должен составить следующие проводки:

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 65 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 44 -15 000 руб. списание собственных издержек производства;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - 118 000 руб. - товар отгружен покупателю;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 18 000 руб. - перечислена с расчетного счета бюджету сумма НДС;

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 20 000 руб. - отражен финансовый результат.

Теперь рассмотрим позицию покупателя.

Бухгалтер ЗАО "Белопесоцкий" должен составить следующие проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 118 000 руб. оприходованы приобретенные товары;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 118 000 руб. - произведен расчет с продавцом;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 18 000 руб. - выделен НДС с приобретенных товаров;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 18 000 руб. - предъявление к возмещению из бюджета суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам.

Теперь рассмотрим тот же пример, лишь немного изменив его условия.

Пример 2. 20 ноября 2004 года ООО "Вектор" заключило с ЗАО "Белопесоцкий" договор поставки, согласно которому ООО "Вектор"поставляет товары собственного производства, стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость данной партии товара составляет 65 000 руб., издержки обращения - 15 000 руб. ЗАО "Белопесоцкий" приобретает данные товары для дальнейшей перепродажи. ООО "Вектор" применяет учетную политику по отгрузке.

Бухгалтер ООО "Вектор" должен составить следующие проводки:

дебет счета 43 кредит счета 20 - 65 000 руб. - товар оприходован на склад по своей фактической себестоимости;

дебет счета 45 кредит счета 43 - 118 000 руб. - товар отгружен покупателю без перехода права собственности до момента оплаты;

дебет счета 90 кредит счета 68 - 18 000 руб. - начислен НДС по отгруженному товару;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 118 000 руб. - получены денежные средства от покупателя;

дебет счета 90 кредит счета 45 - 65 000 руб. - списана стоимость товаров отгруженных после перехода права собственности;

дебет счета 62 кредит счета 90 - 118 000 руб. - полученные средства отнесены на счет 90 "Продажи";

дебет счета 90 кредит счета 44 - 15 000 руб. - списаны собственные издержки производства;

дебет счета 90 кредит счета 99 - 20 000 руб. (118 руб. - 65 руб. - 15 руб. -18 руб.) - определен финансовый результат (прибыль) от сделки.

Теперь рассмотрим позицию ЗАО "Белопесоцкий":

дебет счета 41, субсчет 1 "Товары на складах" кредит счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы приобретенные товары на складе по покупной стоимости (без НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 18 000 руб. - НДС по поступившему товару на основании счета-фактуры;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 118 000 руб. - произведена оплата за поступившие товары;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 18 000 руб. - предъявлен к возмещению НДС по приобретенным и оплаченным товарам.

Далее допустим, что к 10 декабря 2004 г. приобретенный товар был реализован. Общая стоимость составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Издержки обращения составили 20 000 руб. Предприятием применяется учетная политика по оплате.

Бухгалтер ЗАО "Белопесоцкий" составляет следующие проводки:

дебет счета 45 Кредит счет 41, субсчет "Товары на складах" 100 000 руб. - произведена отгрузка товара;

дебет счета 62 кредит счета 90 - 177 000 руб. - формирование задолженности покупателя;

дебет счета 90 кредит счета 44 20 000 руб. - списание собственных издержек обращения;

дебет счета 90 кредит счета 68 - 27 000 руб. - исчисление НДС с суммы реализованных товаров;

дебет счета 90 кредит счета 99 - 30 000 руб. (177 000 руб. - 100 000 руб. - 27 000 руб. - 20 000 руб.) определен финансовый результат (прибыль) от данной сделки;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 177 000 руб. - денежные средства за реализованные товары поступили на расчетный счет.

Различия также возникают в том случае, когда появляются претензии, связанные с выполнением условий по договорам поставки или купли-продажи.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товара во многом определяется моментом перехода права собственности, предусмотренным договором купли-продажи. Если момент перехода права собственности является общепринятым, то возврат товара связан с обратным переходом права собственности, то есть право собственности переходит от покупателя возвращаемого товара к поставщику. А любой переход права собственности связан с формированием выручки от реализации, и, следовательно, с начислением налогов.

Кроме того, с сумм штрафов и пеней, полученных покупателем по претензиям, организация должна исчислить налог на добавленную стоимость, так как эти суммы связаны с оплатой реализованных товаров. А согласно пункту 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, НДС облагаются любые денежные средства, связанные с расчетами по оплате товаров.

В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт (унифицированная форма N ТОРГ-2), который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации, представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии поставщика или его отсутствии).

Если покупатель предъявляет претензию продавцу, в учете делается следующая проводка.

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 60 - предъявлена претензия продавцу.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее. Сначала рассмотрим возврат товара, приобретенного по договору купли-продажи.

Допустим, что возврат бракованного товара производится не в день покупки. Бухгалтер предприятия должен сделать следующие бухгалтерские записи:

дебет счета 41 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями по возвращенным товарам" - отражено оприходование возвращенного товара от покупателя по продажной цене;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с покупателями по возвращенным товарам" кредит счета 50 - отражен возврат денег покупателю;

дебет счета 41, субсчет 1 "Товары на складах" кредит счета 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле" - товар из розницы передан на склад;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - восстановлена сумма торговой наценки по возвращенному товару;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 90/1 - корректировка розничного товарооборота на стоимость возвращенного покупателем товара;

дебет счета 68, субсчет "НДС" кредит счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"- предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенного товара;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - сторнированы ранее списанные расходы на продажу;

дебет счета 99 (90/9) кредит счета 90/9 (99) - сторнирован ранее отраженный финансовый результат от реализации в результате возврата покупателем бракованного товара.

Теперь рассмотрим подобную ситуацию по договору поставки:

дебет счета 41 (43) кредит счета 60 - оприходованы возвращенные товары;

дебет счета 19 кредит счета 60 - учтен НДС по оприходованным товарам;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" (сторно) - отражается возврат ранее реализованного товара;

дебет счета 68, субсчет "НДС" кредит счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" - предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет с реализации возвращенной продукции;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - сторнирована покупная стоимость товара, возвращенного покупателем;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - сторнированы ранее списанные расходы на продажу;

дебет счета 99 (90/9) кредит счета 90/9 (99) - сторнирован ранее отраженный финансовый результат от реализации в результате возврата покупателем бракованного товара.

Далее возможны два варианта:

1) если оплата товара не произведена, то отражается погашение взаимных требований:

дебет счета 60 кредит счета 62 - произведен зачет встречных однородных требований.

2) если оплата произведена, то отражается возврат денежных средств покупателю:

дебет счета 60 кредит счета 51 - отражен возврат денежных средств покупателю.

НДС по возвращенным товарам принимается к вычету (п.5 ст.171 НК РФ):

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 (сторно) - произведен налоговый вычет по НДС по возвращенным товарам.

Если договором поставки предусмотрен момент перехода права собственности после оплаты товара, то возврат товара отражается следующим способом.

У поставщика:

дебет счета 41 кредит счета 45 - оприходованы возвращенные товары.

У получателя:

кредит счета 002 - списаны с забалансового счета товары, полученные по договору с особым порядком перехода права собственности.

Теперь рассмотрим, как отражается возврат товара в бухгалтерском учете у покупателя:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружены возвращаемые товары;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС при отгрузке товаров;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - списана себестоимость отгруженных товаров.

Далее возможны два варианта:

1) если товар не оплачен, то отражается погашение взаимных требований:

дебет счета 60 кредит счета 62 - произведен зачет встречных однородных требований.

В этом случае НДС, учтенный на счете 19 в момент оприходования товара, подлежит вычету:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтен НДС;

2) если товар оплачен, то отражается возврат денежных средств поставщиком:

дебет счета 51 кредит счета 62 - покупателю поступили денежные средства за возвращенный товар.

Пример 3. ООО "Миг" 25 сентября 2004 года приобрело ООО "Торг" 4 кассовых аппарата. На приобретенное оборудование был установлен гарантийный срок - 1 год. 1 ноября 2004 года было обнаружено, что один из аппаратов неисправен. Экспертиза подтвердила, что в неисправности покупатель не виновен. После чего ООО "Миг" самостоятельно произвело ремонт неисправного оборудования, затраты на который составили 2 000 руб.

20 ноября 2004 года ООО "Миг" выставило претензию ООО "Торг на сумму 2 360 руб. (в том числе НДС 360 руб.). Претензия была признана обоснованной.

Бухгалтер ООО "Миг" должен составить следующие записи:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91 - 2 360 руб. - признана претензия продавцом;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 2 360 руб. - получены денежные средства от поставщика;

дебет счета 91 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 360 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с суммы претензии.

Налогообложение

Как правило, операции по договору купли-продажи облагаются налогом на добавленную стоимость. Товары, реализация которых не облагается НДС, перечислены в статье 149 НК РФ.

Налоговый учет операций по договорам купли-продажи и поставки осуществляется в общем порядке. Никаких особенностей для данных договоров действующим законодательством не предусмотрено. Так, объектами налогообложения НДС согласно статье 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации. Налогообложению подлежат все операции (кроме освобожденных от налогообложения) по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как российскими налогоплательщиками, так и иностранными юридическими лицами.

Моментом возникновения права собственности у покупателя является момент передачи ему товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, момент возникновения права собственности и момент отражения реализации товаров для целей налогообложения могут не совпадать, так как оптовая организация имеет право выбрать один из двух допустимых вариантов отражения реализации: по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов; по мере оплаты (получения) платежа от покупателя за отгруженные товары. Согласно статье 167 НК РФ датой реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в организациях, определяющих момент реализации "по отгрузке", считается наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг);

день предъявления покупателю счета-фактуры.

Для организаций, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, моментом реализации является день оплаты товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 153 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога.

Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю, рассчитывается в соответствии со статьей 168 НК РФ. Согласно этой статье при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога, которая исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных выше настоящей статьей цен (тарифов). При реализации товаров продавцом также выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара. Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, предприятия розничной торговли не обязаны выставлять счета-фактуры. В книге продаж у них регистрируются ленты контрольно-кассовых машин.

Необходимо также заметить, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии со статьей 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. В этом случае оформление первичных учетных документов и выставление счета - фактуры осуществляется без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Начисление налога на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - начислен НДС по проданным товарам (готовой продукции).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно статье 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Доходом от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

А.В. Пузанова

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.