Бухгалтерский учет курсовых разниц при погашении валютного кредита (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Бухгалтерский учет курсовых разниц
при погашении валютного кредита

На практике часто возникают ситуации, когда предприятию для осуществления текущей финансово-хозяйственной деятельности (расчетов с зарубежным контрагентом, направления в зарубежную командировку) необходимы дополнительные денежные средства в иностранной валюте. Причем, конвертация (покупка валюты) через уполномоченные банки в такой ситуации также бывает нецелесообразной. В этом случае организация может получить такие средства в виде валютного кредита.

Как правило, при отражении в бухгалтерском учете в бухгалтерии предприятия особые сложности возникают в части правильного определения и расчета курсовых разниц.

Рассмотрим процесс получения и погашения валютного кредита и отражения этих операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Общие правовые аспекты кредитного договора

Основные положения, регулирующие порядок получения заемных денежных средств, зафиксированы в гражданском законодательстве (параграфы 1 и 2 главы 42 ГК РФ). При этом под заемными обязательствами понимается получение организациями как собственно займов (от других юридических или физических лиц), так и кредитов (от кредитных учреждений). Поэтому действующим законодательством предусматривается, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные ГК РФ в части займов, если иное не предусмотрено другими положениями ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (пункт 1 статьи 819 ГК РФ).

Из приведенного выше определения кредитного договора вытекают следующие обстоятельства:

1) кредит (в отличие от займа) можно получить только в денежном выражении. Кредита в вещественном (материальном) виде не бывает (иными словами, передача кредита в виде какого-либо имущества невозможна);

2) законодательством ограничен круг лиц, которые могут выступать в качестве кредиторов (банки или иные кредитные организации). Поэтому предприятие не может получать кредиты от других организаций (не кредитных учреждений), а также от граждан;

3) кроме того, в отличие от займа, кредит не может быть беспроцентным. Требование о возмездности услуг кредитных учреждений присутствует в самом определении кредитного договора.

Заемщик обязан возвратить кредитору полученную сумму кредита и процентов по нему в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма кредита должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления кредитором требования об этом, если иное не предусмотрено договором (статья 810 ГК РФ).

Кредитный договор должен быть обязательно заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (статья 820 ГК РФ).

Кредитным договором за невозвращение или несвоевременное возвращение кредита могут быть предусмотрены штрафные санкции. Обычно они устанавливаются в виде повышенных процентов за пользование кредитом. Однако даже в том случае, когда договором никаких санкций не предусматривается, за невозвращенный в срок кредит заемщик обязан уплатить проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ за неисполнение денежных обязательств (в размере учетной ставки банковского процента) (пункт 1 статьи 811 ГК РФ).

Российские предприятия могут получать кредиты как в российских рублях, так и в иностранной валюте. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", вступившего в силу с 16 июня 2004 г. (с изменениями от 29 июня 2004 г.) (далее по тексту - Федеральный закон о валютном регулировании) валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам, осуществляются без ограничений.

Как следует из данного положения валютного законодательства, организации могут получать валютный кредит не во всех банках, а только являющихся уполномоченными.

Так, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 1 Федерального закона о валютном регулировании под уполномоченными банками понимаются кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством РФ и имеющие право на основании лицензий Центробанка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории России в соответствии с лицензиями Центробанка РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Налоговый учет кредитных операций в иностранной валюте

Следует иметь в виду, что получение денежных средств по кредитному договору для организации - заемщика не является доходом и, следовательно, не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 части второй НК РФ). Аналогичным образом, возврат (погашение) данного кредита также не будет являться расходом предприятия, принимаемым в целях налогообложения (подпункт 12 статьи 270 части второй НК РФ).

Поскольку такие средства не являются доходом организации - заемщика, они соответственно не подлежат и обложению НДС (подпункт 15 пункта 3 статьи 149 части второй НК РФ).

Совершенно иная ситуация складывается с процентами, уплачиваемыми за пользование этим кредитом.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 части второй НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в т.ч. по кредитам) принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству (кредиту) при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства (в нашем случае - кредиты), выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по кредитам считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств (кредитов), выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору самого налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (статья 269 части второй НК РФ).

Пример 1. Организация получила от банка валютный кредит в размере 100 000 долларов США сроком на 1 год. По условиям договора за пользование денежными средствами (кредитом) ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 17 процентов годовых.

За пользованием кредитом организацией за год было выплачено процентов на сумму 17 000 долларов США (100 000 долл. США х 17%).

Согласно учетной политике организации в целях налогообложения проценты, уплаченные по долговым обязательствам любого вида (в т.ч. кредитам), признаются расходом в пределах ставки рефинансирования Центробанка РФ, умноженной на 1,1 по кредитам в российских рублях, или в пределах 15 процентов - по валютным кредитам.

Таким образом, нормативная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения, будет составлять:

100 000 долл. США х 15% = 15 000 долл. США.

Соответственно организация для целей налогообложения может принимать проценты по займу в пределах 15 000 долларов США.

Следовательно, фактическая величина уплаченных за пользование заемными средствами процентов в иностранно валюте превышает норматив расходов и принимается для целей налогообложения только в пределах норматива.

Обращаем внимание, что расчеты в приведенном выше примере указаны в иностранной валюте. В учете же (как в бухгалтерском, так и налоговом) организация обязана отражать ежемесячно начисленные суммы процентов по кредиту в рублях по курсу Центробанка РФ на определенную законодательством дату.

Соответственно между начисленной и уплаченной величиной процентов по валютному кредиту, равно как и по сумме основного долга по кредиту (отражаемых в учете в российских рублях), могут возникать положительные или отрицательные курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, установленного Центробанком РФ, являются внереализационными доходами организации, учитываемыми в целях налогообложения (подпункт 11 статьи 250 части второй НК РФ).

При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В нашем случае доходом организации будет являться уценка ее обязательств перед кредитным учреждением по сумме основного долга (кредита) и процентов по нему.

Отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю, установленного Центробанком РФ, являются внереализационными расходами организации, принимаемыми в целях налогообложения (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 части второй НК РФ).

При этом отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Соответственно в нашем случае расходом заемщика будет считаться дооценка ее обязательств перед кредитным учреждением по сумме кредита и процентов по нему.

Резонно возникает вопрос, на какую дату осуществлять переоценку обязательств организации перед банком (по основной сумме кредита и процентам по нему), выраженную в иностранной валюте?

Действующим налоговым законодательством в этой части приводятся следующие указания (для организаций, применяющих метод начисления).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего дохода. При этом обязательства пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 8 статьи 271 части второй НК РФ).

Это означает, что пересчет операций с валютными кредитами и процентами по ним производится либо на дату их полного или частичного погашения (уплаты), либо на последнюю дату отчетного (налогового) периода. В последнем случае, необходимо обратить внимание, что по процентам за валютный кредит пересчет обязательств осуществляется на конец того периода, за который в соответствии с условиями заключенного договора осуществляется расчет процентов (ежемесячно, ежеквартально, по графику платежей и т.п.).

Пересчет же обязательств по сумме основного долга (собственно валютного кредита) для целей налогообложения должен производиться в зависимости от того, какие периоды являются для предприятия отчетными (месяц или квартал).

Что касается расходной части, обращаем внимание на следующие обстоятельства.

По кредитным и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целях налогообложения расход признается осуществленным и включается в состав затрат на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 части второй НК РФ).

Как видно из сказанного, порядок определения расходов, выраженных в иностранной валюте, аналогичен порядку учета доходов.

Так, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего расхода. При этом обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (пункт 10 статьи 272 части второй НК РФ).

Иными словами, и в данном случае пересчет операций с валютными кредитами и процентами по ним производится либо на дату их полного или частичного погашения (уплаты), либо на последнюю дату отчетного (налогового) периода.

В этой связи целесообразно рассмотреть, существуют ли какие отличия в перерасчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, в бухгалтерском учете по сравнению с налогообложением.

Порядок пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в российские рубли установлен в бухгалтерском учете положениями ПБУ 3/2000.

Так, приложением к данному ПБУ 3/2000 определено, что для целей бухгалтерского учета пересчет доходов и расходов производится по дате их признания.

Согласно пункту 3 ПБУ 3/2000 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центробанка РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центробанка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, пересчет обязательств (и, естественно, образование курсовой разницы) в бухгалтерском учете осуществляется либо на дату исполнения этих обязательств (то есть, в нашем случае - погашения кредита и процентов по нему), либо на дату составления бухгалтерской отчетности. На практике многие предприятия рассчитывают курсовые разницы на конец каждого месяца (что обусловлено, большей частью, применяемыми компьютерными программами). Однако от этого, величина курсовых разниц на дату составления отчетности не меняется.

Как видно, принципы расчета курсовых разниц по обязательствам, выданным в иностранной валюте, одинаковы и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Отражение операций кредита в бухгалтерском учете

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) полученные краткосрочные (на срок до 1 года включительно) кредиты отражаются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочные (более 1 года) - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Рассмотрим на условном примере порядок отражения операций по получению валютного кредита от банка (кредитора) в бухгалтерском учете организации - заемщика.

Пример 2. Организацией 10 марта получен от банка валютный кредит в размере 100 000 долларов США сроком на 1 год. Денежные средства в иностранной валюте перечислены на валютный счет предприятия.

По условиям договора основная сумма кредита должна быть погашена через 1 год, а проценты по кредиту начисляться и уплачиваться ежемесячно равными частями из расчета 17 процентов годовых. При этом погашение (уплата) процентов банку должно производиться не позднее 3-х дней после окончания отчетного месяца.

Стороны договорились считать количество дней в году равным 365, а в месяце - 30.

В бухгалтерском учете организации - заемщика данные операции будут отражены следующим образом (курсы Центробанка РФ доллара США по отношению к российскому рублю условные).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Проводки в марте текущего года:
1. Организацией получен валютный кредит по курсу Цен- тробанка РФ на дату зачисления средств в иностранной валюте на валютный счет (по выписке банка): (100000 долл. США х 29,0 руб./долл. США)	52	66	2 900 000
2. Начислены проценты за кредит за март месяц (по курсу Центробанка РФ на 31 марта): (100000 долл. США х17% : 365 дн. х (31 д. - 10 дн.) х 29,1 руб./долл. США)	91-2	66*	27106,85
Произведен пересчет обязательств (валютного кредита) на конец месяца (по курсу на 31 марта): 100000 долл. США х 29,1 руб./долл. США = 2910000 руб.
3. Отражена отрицательная курсовая разница** по ва- лютному кредиту: (2910000 руб. - 2900000 руб.)	91-2	66	10000
Проводки за апрель текущего года:
4. Перечислены проценты банку (в учете отражено по курсу Центробанка РФ на дату перечисления средств с валютного счета, определяемого по выписке банка): 100000 долл. США х 17% : 365 дн. х (31 д. - 10 дн.) х 29,22 руб./долл. США)	66	52	27218,63
5. Отражена в учете отрицательная курсовая разница за за март** месяц: (27218,63 руб. - 27106,85 руб.)	91-2	66	111,78
6. Начислены проценты за кредит за март месяц (по курсу Центробанка РФ на 30 апреля): (100000 долл. США х 17% : 365 дн. х 30 дн. х 29,2 руб./долл. США)	91-2	66	40 800
Произведен пересчет обязательств (валютного кредита) на конец месяца (по курсу на 30 апреля): 100000 долл. США х 29,2 руб./долл. США = 2920000 руб.
7. Отражена отрицательная курсовая разница** по ва- лютному кредиту: (2920000 руб. - 2910000 руб.)	91-2	66	10000
Проводки в мае текущего года:
8. Перечислены проценты за кредит за апрель (в учете отражено по курсу Центробанка РФ на дату перечисления средств с валютного счета, определяемого по выписке банка): 100000 долл. США х 17% : 365 дн. х 30 дн. х 29,15 руб./долл. США)	66	52	40730,13
9. Отражена в учете положительная курсовая разница за апрель месяц: (40 800 руб. - 40730,13 руб.)	66	91-1	69,87
10. Начислены проценты за кредит за май месяц (по курсу Центробанка РФ на 31 мая): (100000 долл. США х 17% : 365 дн. х 31 дн. х 29,3 руб./долл. США)	91-2	66*	40939,72
Произведен пересчет обязательств (валютного кредита) на конец месяца (по курсу на 31мая): 100000 долл. США х 29,3 руб./долл. США = 2930000 руб.
11. Отражена отрицательная курсовая разница** по ва- лютному кредиту: (2930000 руб. - 2920000 руб.)	91-2	66	10000
И т.д. до февраля следующего года включительно (при условии, что кредит не был погашен досрочно)
Проводки в марте следующего года:
12. Перечислены проценты за февраль месяц и начислена курсовая разница (условно предположим - отрицатель- ная)	66 91-2	52 66	ХХХ ХХХ
13. Начислены проценты за март следующего года (на 10 (на 10 число включительно): (100000 долл. США х 17% : 365 х 10 дн. х 29,6 руб./долл. США)	91-2	66	13786,30
14. Перечислены проценты за март месяц (вместе с по- гашением основного долга) (в учете отражено по курсу Центробанка РФ на дату перечисления средств с валют- валютного счета, определяемого по выписке банка): (100000 долл. США х 17% : 365 х 10 дн. х 30,0 руб./долл. США)	66	52	13972,60
15. Отражена в учете отрицательная курсовая разница за март месяц: (13972,60 руб. - 13786,30 руб.)	91-2	66	186,30
13. Погашена (уплачена) сумма основного долга (креди- та) (в учете отражено по курсу Центробанка РФ на дату перечисления средств с валютного счета, определяемого по выписке банка): (100000 долл. США х 30,0 руб./ долл. США)	66	52	3000000
14. Отражена в учете отрицательная курсовая разница** (предположим, что по состоянию на 28 февраля сумма основного долга в рублях составляла 2980000 руб.) (3000000 руб. - 2980000 руб.)	91-2	66	20000
* В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) причитающиеся по кре- дитам проценты отражаются на соответствующих счетах учета данных кредитов (в нашем случае - на счете 66). ** Эти же суммы будет приниматься и для целей налогообложения соответственно в виде доходов (положительная курсовая разница) или расходов (отрицательная курсовая разница).

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.