Уточнение сумм заработной платы работника - случаи и порядок оформления, возможные последствия (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.)

Уточнение сумм заработной платы работника - случаи и порядок
оформления, возможные последствия

В отдельных случаях, в связи с допущенной ошибкой, неправильным оформлением первичных учетных документов или приказов (распоряжений) администрации, обманом со стороны работника или должностных лиц, работникам бухгалтерии следует произвести уточнение сумм заработной платы работника, и привести расчеты с ним в соответствие.

В таких случаях очень важно правильно произвести расчеты, оформить уточняющие записи в соответствующих регистрах учета и формах первичной учетной документации, установить виновных лиц, а также выполнить ряд иных действий.

Алгоритм действий бухгалтера зависит от того, по какой причине производится уточнение сумм заработной платы, а также является возникшая разница переплатой или недоплатой. Однако он должен учитывать, что при любом выявленном случае недоплаты и (или) переплаты в известность должен быть поставлен главный бухгалтер для того, чтобы своевременно были установлены виновные лица и приняты прочие меры для предупреждения фактов нарушений в последующем.

Если уточнение сумм заработной платы обусловлено исключительно ошибкой в расчетах сумм заработной платы, и связано такое уточнение с недоплатой сумм заработной платы, главный бухгалтер вправе своими силами выяснить причины недоплаты, а также указать виновным лицам на допущенное нарушение. В случае если причиной недоплаты является очередное невыполнение работником своих обязанностей, повторяющиеся ошибки, а также иные действия бухгалтера, указывающие на его непрофессионализм, главным бухгалтером может быть инициировано проведение внеочередной аттестации сотрудника с возможным по ее итогам увольнением на основании подпункта "б" пункта 3 статьи 81 ТК РФ "в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работы вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации".

Если бухгалтером допущена переплата заработной платы, и ее причиной не является счетная ошибка бухгалтера, организации может быть причинен ущерб в связи с невозможностью удержания суммы переплаты с работника, которому она была выплачена. В связи с этим, главный бухгалтер должен доложить руководителю о выявленной сумме переплаты, причиненном ущербе, и необходимости проведения соответствующего административного расследования, установлении виновных лиц, и принятии решения по возмещению суммы ущерба.

В случае, если излишние выплаты заработной платы обусловлены неправильным оформлением первичных учетных документов, непредставлением в установленный срок документов, от которых зависит исчисление сумм заработной платы (в частности, после увольнения работника в бухгалтерию поступил приказ о производстве с него удержаний в счет возмещения причиненного ущерба), подлогом или иным обманом, главный бухгалтер также должен доложить об указанных обстоятельствах руководству организации с целью установления виновных лиц и погашения сумм причиненного организации ущерба.

Рассмотрим порядок уточнения сумм недоплат и переплат заработной платы.

Недоплаты сумм заработной платы могут быть выявлены самостоятельно бухгалтерами, работниками отдела труда и заработной платы или иных подразделений, занятых расчетами; главным бухгалтером, его заместителем, членами внутренних проверочных комиссий, ревизионных комиссий при проведении мероприятий внутреннего финансового и хозяйственного контроля; аудиторами и (или) ревизующими при проведении контрольных проверок (ревизий); а также по требованию работников, которые выражают сомнение в правильности произведенных расчетов.

Недоплата сама по себе также является нарушением положений действующего законодательства, но не относится к финансовым и иным нарушениям, по итогам которых должны быть приняты меры к их возмещению.

Выявленная сумма недоплаты должна быть выплачена работнику в согласованные с ним сроки, но никак не позднее следующей за этим фактом очередной даты выплаты заработной платы. Недоплаченная сумма может быть выплачена по отдельному расходному кассовому ордеру (форма N КО-2, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации") или же включена в расчетно-платежную ведомость (формы N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость", N Т-51 "Расчетная ведомость", утвержденные постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты").

В любом случае недоплаченные суммы должны быть включены также в лицевой счета работника (формы N Т-54 "Лицевой счет" или N Т-54а "Лицевой счет (свт)"). Доплаченные суммы рекомендуется разбивать по видам недоплаченных выплат (должностной оклад, та или иная надбавка, премия и т.п.) и отражать в лицевом счете в поле того месяца, за который они доплачиваются. Это затем поможет в правильном исчислении сумм среднего заработка. Однако в таком случае необходимо будет произвести уточнение итоговых сумм, выведенных в лицевом счете (это можно сделать, в том числе, за счет дополнительных сумм по итоговой графе).

Если недоплаченная сумма заработной платы выдается по расходному кассовому ордеру, то причитающаяся к выплате сумма определяется за минусом суммы налога на доходы физических лиц.

Пример 1. В одном из месяцев работнику организации была начислена заработная плата за 14 рабочих дней в сумме 7400 руб. Сумма налога на доходы физических лиц составила 962 руб., а причитающаяся к выплате на руки сумма - 6438 руб.

В следующем месяце выяснилось, что работник отработал не 14, а 16 дней, и сумма заработной платы должна была составить 8200 руб. Причиной недоплаты явилась ошибка бухгалтера, рассчитывавшего за работную плату.

Сумма доплаты составит 800 руб. (8200 руб. - 7400 руб.), но причитающаяся к выплате сумма - 696 руб. (800 руб. - (800 руб. х 13%)), то есть за вычетом суммы налога на доходы физических лиц.

В случае, если сумма недоплаты включается в расчетно-платежную или расчетную ведомость, то выдаваться она будет вместе с суммами заработной платы за последний календарный месяц. Сумму доплаты при этом необходимо разбить на каждую из доплачиваемых выплат (оклад, доплата, надбавка, премия и т.п.). Суммы оплаты труда за текущий месяц и суммы доплаты за прошлые месяцы следует приводить двумя строками.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, и предположим, что заработная плата работника состоит из должностного оклада в размере 5000 руб. в месяц, надбавки за выслугу лет в размере 25 процентов, а также премии в размере 50 процентов от оклада.

За один из месяцев (20 рабочих дней) работнику была выплачена заработная плата за 16 рабочих дней. Всего работнику было начислено 7000 руб., в том числе:

должностной оклад - 4000 руб. (5000 руб. / 20 дней х 16 дней);

надбавка за выслугу лет - 1000 руб. (4000 руб. х 25%);

премия - 2000 руб. (4000 руб. х 50%).

На руки работнику было выплачено 6090 руб.

В следующем месяце оказалось, что заработная плата должна была быть начислена за 18 рабочих дней. Сумма доплата подлежит включению в расчетно-платежную ведомость за последний календарный месяц, который отработан полностью.

Всего сумма заработной платы, причитающаяся к выплате работнику за последний месяц, составит:

1) Заработная плата за последний месяц - 8750 руб., в том числе:

должностной оклад - 5000 руб.;

надбавка за выслугу лет -1250 руб. (5000 руб. х 25%);

премия - 2500 руб. (5000 руб. х 50%).

2) Доплата за предыдущий месяц - 875 руб., в том числе:

доплата должностного оклада - 500 руб. ((5000 руб. / 20 дней х 18 дней) - 4000 руб.);

доплата надбавки за выслугу лет - 125 руб. (500 руб. х 25%);

доплата премии - 250 руб. (500 руб. х 50%).

3) Налог на доходы физических лиц - 1251 руб. ((8750 руб. + 875 руб.) х 13%).

4) Сумма к выдаче на руки - 8374 руб. (8750 руб. + 875 руб. - 1251 руб.).

В целях налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний доплачиваемые работникам суммы заработной платы включаются в объект налогообложения в том месяце, в котором начислена доплата.

В части единого социального налога это объясняется положениями статьи 236 и 242 НК РФ, согласно которым производимые в пользу физических лиц выплаты включаются в объект налогообложения по дню их начисления. Аналогичные положения применяются в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Для исчисления налога на доходы физических лиц суммы оплаты труда в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ учитываются для целей налогообложения по последнему дню месяца, за который они начислены.

Таким образом, суммы производимых доплат отражаются в налоговой карточке (форма N 1-НДФЛ, утвержденная приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год") и "индивидуальной карточке учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета)" (утверждена приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-05/443) по тому месяцу, в котором они были фактически начислены.

В соответствии со статьей 395 ТК РФ при признании соответствующим органом денежных требований работника обоснованными, они удовлетворяются в полном размере. Это указывает на то, что в части сумм оплаты труда и иных выплат в пользу работника какие-либо сроки исковой давности не применяются, а потому в случае ее занижения заработная плата должна быть выплачена за все периоды без ограничения какими-либо сроками.

Для целей исчисления сумм среднего заработка производимые работникам доплаты заработной платы учитываются только в том случае, если они относятся к месяцам расчетного периода. Объясняется это тем, что основным принципом исчисления среднего заработка является определение выплаты исходя из сумм заработной платы, на которую работник имел право в расчетном периоде.

Исчисление сумм среднего заработка должно производиться по правилам, установленным статьей 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213).

Пример 3. Работнику организации с 20 сентября 2004 г. предоставлен оплачиваемый ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

В расчетном периоде (три месяца, предшествующих месяцу, с которым связано исчисление сумм среднего заработка) с 1 июня по 30 августа 2004 г. работнику начислено заработной платы в сумме 12 720 руб., в том числе тарифная ставка за отработанные дни - 7200 руб., ежемесячные доплаты и надбавки - 2800 руб., суммы доплаты надбавки за выслугу лет за период с января по август в размере 340 руб. ежемесячно, всего в размере 2720 руб.

Расчетный период отработан работником полностью.

Для определения сумм среднего заработка необходимо:

1) определить сумму учитываемой при исчислении среднего заработка заработной платы - 11020 руб., включая суммы должностного оклада в размере 7200 руб., ежемесячных доплат и надбавок в размере 2800 руб., доплат надбавки за выслугу лет за месяцы расчетного периода (июнь, июль, август) в размере 1020 руб. (340 руб. х 3);

2) определить размер среднедневного заработка - 124 руб. 10 коп. (11020 руб. / 3 мес. / 29,6);

3) исчислить сумму среднего заработка за отпуск - 3474 руб. 80 коп. (124 руб. 10 коп. х 28 календарных дней отпуска).

Также следует учитывать, что если после определения сумм заработной платы работнику будут производиться доплаты за те месяцы, которые были включены в расчетный период, работодатель обязан доплатить также и выплаченный средний заработок.

Пример 4. Работнику организации с 5 июля 2004 г. был предоставлен очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней, и при этом расчет сумм среднего заработка был произведен в следующем порядке - 4918 руб. 92 коп. (15600 руб. / 3 мес. / 29,6 х 28 календарных дней отпуска), где 15600 руб. - учитываемые суммы заработной платы за расчетный период, в качестве которого выступили апрель, май и июнь месяцы 2004 года.

В августе месяце работник 10 дней находился в служебной командировке, и расчет сумм среднего заработка за указанные дни был произведен в следующем порядке - 2467 руб. 78 коп. (44420 руб. / 180 дней х 10 дней командировки), где 44420 руб. - учитываемые суммы заработной платы за расчетный период, в качестве которого выступил период в 12 месяцев, предшествующих сентябрю месяцу 2004 г.; 180 дней - количество рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели, отработанных в расчетном периоде с 1 сентября 2003 г. по 31 августа 2004 г.

В сентябре 2004 году работнику были доплачены суммы заработной платы в размере 560 руб., в том числе за май месяц 2004 г. - 340 руб. и за июнь месяц 2004 г. - 220 руб.

В связи с доплатой сумм заработной платы, работодатель обязан доплатить также и суммы среднего заработка, исчисленные исходя из заработной платы работника за месяцы, за которые была произведена доплата.

Доплата суммы среднего заработка за отпуск составит 176 руб. 58 коп. (560 руб. / 3 мес. / 29,6 х 28 дней отпуска).

Доплата суммы среднего заработка за дни служебной командировки составит 31 руб. 11 коп. (560 руб. / 180 дней х 10 дней).

Доплачиваемые суммы заработной платы отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке - дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В случае выявления переплаты заработной платы необходимо установить причину переплаты.

Если причиной переплаты явилась счетная ошибка или вина работника в невыполнении норм труда или простое, переплаченные суммы заработной платы в соответствии со статьей 137 ТК РФ могут быть удержаны из заработной платы работника, которому они были выплачены.

Для производства удержаний работодателем должен быть издан приказ (распоряжение) не позднее одного месяца со дня выявленного факта неправильного исчисления выплат. Этот приказ доводится до сведения работника, и если он не соглашается с основанием и (или) размером удержания, они не производятся, а для возмещения излишне выплаченных сумм работодатель может обратиться с иском в соответствующий судебный орган.

Если работник согласен с производством удержаний, они осуществляются в размере не более 20 процентов сумм начисленной заработной платы без учета исчисленного налога на доходы физических лиц.

Если наряду с удержанием по инициативе работодателя с работника удерживаются суммы по исполнительным документам, связанным со взысканием алиментов на несовершеннолетних детей, сумм в возмещение вреда, причиненного работодателем здоровью работника, в возмещение вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, или в возмещение ущерба, причиненного преступлением, общий размер удержаний согласно статье 138 ТК РФ не может превышать 70 процентов заработной платы (без учета налога на доходы). В случае производства удержаний по иным исполнительным документом, за работником в любом случае должны быть сохранены 50 процентов заработной платы.

Пример 5. В сентябре 2004 года была выявлена переплата заработной платы в пользу одного из работников организации в размере 1200 руб. Причиной переплаты явилась счетная ошибка бухгалтера, что установлено материалами административного расследования.

Для удержания излишне выплаченной суммы работодателем издан приказ, с которым работник согласился.

Всего за текущий месяц работнику начислено заработной платы в размере 2500 руб., из которой удержан налог в размере 273 руб. Иных удержаний с заработной платы работника не производится.

Причитающаяся к удержанию сумма в размере 20 процентов заработной платы составит 445 руб. 40 коп. ((2500 руб. - 273 руб.) х 20%).

К выплате на руки работнику причитается сумма в размере 1781 руб. 60 коп. (2500 руб. - 273 руб. - 445 руб. 40 коп.).

Удерживаемые с работника суммы заработной платы отражаются в соответствующих графах "Расчетно-платежной ведомости" (форма N Т-49) или "Расчетной ведомости" (форма N Т-51), которые утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Так как производимые из заработной платы работника суммы ограничены, возмещение суммы может быть произведено по соглашению между администрацией организации и работником путем внесения соответствующих наличных денежных средств в кассу организации. При этом причитающаяся к возмещению сумма должна быть определена с учетом того, что с нее уже был уплачен по принадлежности налог на доходы физических лиц.

В любом случае не допускаются так часто встречающиеся на практике сторнировочные записи (красным цветом) в расчетно-платежных и иных ведомостях. Возмещение сумм излишне выплаченной заработной платы должно осуществляться исключительно путем производства удержаний или внесения наличных денежных средств в кассу организации. Любые самостоятельные действия работников бухгалтерии по уточнению сумм заработной платы путем сторнировочных записей должны пресекаться.

Если причиной переплаты заработной платы явилось неправильное применение норм действующего законодательства о порядке исчисления сумм заработка, удержания по инициативе работодателя с работника, в пользу которого они были излишне выплачены, возможны только в случае если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда или простое, или если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Если вины самого работника в переплате не имеется, а сам он откажется добровольно возместить излишне выплаченные суммы заработной платы в кассу организации, возмещение сумм может быть произведено только за счет лица, виновного в допущенной переплате, то есть за счет бухгалтера, произведшего неверный расчет.

Привлечение виновного лица к материальной ответственности осуществляется в порядке, установленном главой 39 ТК РФ. Если сумма переплаты не превышает среднемесячный заработок сотрудника, виновного в переплате, работодатель вправе не позднее одного месяца со дня выявления переплаты издать приказ (распоряжение) о производстве удержаний с виновного лица. Если месячный срок истек или сумма переплаты превышает среднемесячный заработок сотрудника, а сам он отказывается добровольно возместить причиненный ущерб, взыскание может быть произведено только в судебном порядке.

Опять же следует учитывать, что причитающаяся к возмещению сумма должна определяться за минусом уже исчисленного с ней и перечисленного по принадлежности налога на доходы физических лиц.

Если в организации организован учет исполнения фонда заработной платы по отдельным выплатам, возмещаемая сумма переплаты должна разбиваться на отдельные выплаты, которые были излишне выплачены.

В бухгалтерском учете излишне выплаченные работнику суммы заработной платы оформляются следующими записями:

дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 70 (сторно) - сторнировочная запись на сумму излишне начисленной заработной платы, удерживаемой по расчетно-платежной и иной ведомости;

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - возмещение работниками суммы переплаты заработной платы в кассу организации;

дебет счетов 20, 26, 44 и др. кредит счета 73 (сторно) - сторнировочная запись на сумму, добровольно возмещенную работниками.

Так как с излишне начисленной заработной платы ранее были начислены и уплачены по принадлежности суммы единого социального налога, а также обязательных страховых взносов, то при возмещении переплаченных сумм (как самим работником, в пользу которого они были выплачены, виновным лицом, или за счет работодателя) причитающиеся к уплате суммы налогов определяются за минусом суммы переплаты.

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2004 г.