Контроль за ценами сделок: применение ст. 40 НК РФ (А. Губко, "Финансовая газета", N 2, 3, январь 2005 г.)

Контроль за ценами сделок: применение ст. 40 НК РФ

В процессе хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей часто возникает ситуация, когда требуется снизить налоговую нагрузку или вывести активы в другой хозяйствующий субъект. Для этого используют посреднические схемы, заключают фиктивные договоры или просто устанавливают завышенную или заниженную цену сделки. Практика показывает, что эти методы в той или иной степени используются сегодня большинством налогоплательщиков.

До вступления 1 января 1999 г. в силу части первой НК РФ в налоговом законодательстве существовали правовые нормы, которые запрещали принимать для целей налогообложения цену реализации продукции ниже фактической себестоимости, показывать убыток. Позже в законодательстве появились оговорки, что в определенных случаях при реализации по цене ниже себестоимости все же можно для целей налогообложения принять фактическую цену. Это было возможно при условии, что уровень рыночных цен оказался ниже фактической себестоимости. В случае значительного разброса цен у налогоплательщика на аналогичные товары предусматривалось применение наиболее высокой цены, средней цены реализации или цены последней реализации.

Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 (в ред. до 1 января 1999 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации. При осуществлении предприятиями обмена продукцией либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции за месяц - исходя из цены последней реализации. Аналогичные положения содержались в п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п. 17 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Применить эти нормы налоговым органам было сложно из-за их неопределенности. Кроме того, они носили явно дискриминационный характер, так как почти не учитывали конъюнктуру рынка, финансовое положение налогоплательщика и другие факторы, влияющие на цену товара в конкретный период.

С принятием части первой НК РФ указанные правила были отменены. В настоящее время действует более гибкий, но в то же время и более сложный механизм проверки соблюдения налогоплательщиком "реальной", экономически обоснованной цены. Статьей 40 НК РФ установлен так называемый 20%-ный ценовой коридор, в пределах которого должны находиться цены по идентичным (однородным) товарам. Это правило установлено в целях осуществления налоговыми органами контроля за соответствием применяемых цен рыночному уровню.

Следует иметь в виду, что налогоплательщику при доказывании своей правоты следует исходить из предусмотренной п. 1 ст. 40 НК РФ "презумпции невиновности": "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Необходимо учитывать, что законодатель предоставил право налоговым органам при осуществлении ими контроля за полнотой начисления налогов проверять правильность применения налогоплательщиком цен по осуществляемым сделкам лишь в случаях, когда:

реализация товаров (работ, услуг) осуществлена между взаимозависимыми лицами;

вместо расчетов денежными средствами за отгруженные товары (работы, услуги) проведены товарообменные (бартерные) операции;

совершаются внешнеторговые сделки;

в пределах непродолжительного периода налогоплательщик по идентичным (однородным) товарам применил скидки или наценки свыше 20%. Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ, если цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, исчисленных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы или услуги).

Из анализа п. 2 ст. 40 НК РФ следует, что налоговый орган не может сразу анализировать примененные цены на предмет их соответствия рыночным. Сначала налоговый орган должен установить факт того, что примененные налогоплательщиком цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода.

Таким образом, если налогоплательщик совершает все сделки с идентичными (однородными) товарами по ценам, которые не различаются более чем на 20%, то налоговый орган не сможет применить ст. 40 НК РФ и доначислить налоги, даже если эти цены чисто символические. Другими словами, если товар будет поставляться одному и тому же партнеру по символической, но относительно постоянной цене (с колебаниями в пределах 20%), оснований для налогового контроля таких сделок не возникнет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7.07.03 г. N А56-36999/02 указано, что налоговая инспекция обязана доказать факты отклонений в уровне цен, применяемых самим налогоплательщиком при реализации товаров по разным сделкам, более чем на 20%; совершение налогоплательщиком таких сделок в течение непродолжительного времени; идентичность (однородность) реализованных по таким сделкам товаров. Поскольку налоговая инспекция не проверяла уровень цен, применявшихся налогоплательщиком при реализации им идентичных (однородных) товаров за непродолжительный период, она не вправе была проверять цены на предмет их соответствия рыночным и доначислять налоги.

Нормы ст. 40 НК РФ вызывают немало вопросов из-за недостаточной конкретизированности использованной терминологии, что также может быть применено налогоплательщиком в качестве довода при отстаивании своей позиции со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Например, в ст. 40 НК РФ не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. Не возникает трудностей с интерпретацией в качестве внешнеторговых тех сделок, в которых товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу Российской Федерации. Значительно сложнее ситуации, когда товар не пересекает границы либо участники сделки находятся по одну сторону границы.

Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ колебания цен свыше 20% от обычного уровня на товары, реализуемые налогоплательщиком, должны быть установлены не за весь период его деятельности, а в пределах непродолжительного периода. Законодатель не уточняет, что такое "непродолжительный период". Очевидно, что для разных видов деятельности невозможно установить единый "масштаб времени", позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, поскольку невозможно сравнивать динамику изменения цен, скажем, на фондовой бирже и на рынке уникальных товаров. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, т.е. в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. Например, в главе 25 НК РФ под "непродолжительным периодом" фактически понимается отчетный период (квартал). "Непродолжительный период" можно определить и как продолжительность производственного цикла. Однако налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов признак непродолжительности, обязан учесть конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика; иное толкование данного положения, например ориентировка на месяц, является нарушением установленных правомочий.

Довольно распространена следующая ситуация. Организация "А" реализует свои товары (работы, услуги) различным покупателям по рыночным ценам в обычном порядке, а в том случае, когда требуется реализовать продукцию по ценам ниже рыночных, реализация производится через третью организацию (организация "Б"), не являющуюся взаимозависимым лицом по отношению к организации "А" (ст. 20 НК РФ):

организация "А" продает товары (работы, услуги) организации "Б" по двухстороннему договору по обычной для себя (рыночной) цене;

организация "Б" перепродает товары (работы, услуги) конечному потребителю по цене ниже рыночной.

В этой ситуации ни у организации "А", ни у организации "Б" не будет отклонения цены более чем на 20% от уровня цен, применяемых ими по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), и налоговый орган не сможет применить ст. 40 НК РФ. Такая схема была предметом рассмотрения в арбитражном суде, и суд вынес решение в пользу налогоплательщика (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 7.04.04 г. N А56-13605/02). Если же все-таки будет установлено, что налогоплательщик в пределах непродолжительного времени нарушил 20%-ный коридор устанавливаемых им цен, то налоговый орган вправе будет проверить примененные цены на предмет их соответствия рыночным. Не благоприятные для налогоплательщика последствия наступят в том случае, если цены отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Для признания цены товара (работы, услуги) рыночной, т.е. пригодной для сравнения в целях налогообложения с ценой, примененной в сделке, должны быть выполнены следующие условия:

продавец должен иметь возможность без дополнительных затрат продать на ближайшей к нему территории товар (работы, услуги) по цене, предлагаемой для сравнения;

для сравнения должна предлагаться цена на идентичные (однородные) товары;

для сравнения должна использоваться цена сделок в сопоставимых экономических условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них признаки. Однородными признаются товары, которые имеют сходные характеристики и могут выполнять одни и те же функции. Рыночная цена идентичных (однородных) товаров должна определяться в условиях, сопоставимых с условиями проверяемой сделки. Условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями существенно не влияет на цену таких товаров (работ, услуг) либо может быть учтено с помощью поправок.

В п. 11 ст. 40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговые органы используют официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки. Нередко возникают разночтения по вопросу о том, какие источники следует считать официальными, и этот факт налогоплательщик также может использовать для своей защиты.

Когда невозможно определить рыночную цену идентичного (однородного) товара, налоговые органы должны применять метод цены последующей реализации. При использовании данного метода сначала устанавливается цена, по которой товары были в дальнейшем перепроданы. Рыночная же цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разница между установленной ценой последующей продажи и затратами, понесенными покупателем при перепродаже, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Если применение метода цены последующей реализации невозможно, то для определения рыночной цены используется затратный метод, суть которого состоит в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных продавцом затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), а также расходы на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Следует обратить внимание, что каждый последующий метод может быть применен налоговыми органами лишь в случае невозможности применения предыдущего. На практике налоговые органы часто определяют цену с нарушением норм ст. 40 НК РФ, например исходя из средней цены реализации. В связи с этим в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо от 17.03.03 г. N 71), президиум ВАС РФ сделал вывод, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

В том же письме приводится другой случай неправильного применения ст. 40 НК РФ, когда налоговым органом в целях перерасчета налогов был использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости), что не предусмотрено ст. 40. Суд пришел к выводу, что решение налогового органа о доначислении налогов и пеней не соответствует положениям п. 3 ст. 40 и, следовательно, подлежит признанию недействительным.

По вопросу применения ст. 40 НК РФ имеется обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например:

постановление президиума ВАС РФ от 19.11.02 г. N 1369/01;

постановления ФАС Северо-Западного округа от 7.04.03 г. N А56-13605/02 и от 23.10.03 г. N А56-13605/02;

постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4.03.04 г. N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1;

постановление ФАС Центрального округа от 5.01.04 г. N А08-6166/03-16;

постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.03 г. N А56-29845/03;

постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.03 г. N А56-13605/02;

постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.03 г. N А42-8171/01-27-257/02.

В этих случаях суды выносили решения в пользу налогоплательщиков на основаниях:

стороны сделки не являются взаимозависимыми;

стороны сделки являются взаимозависимыми, но налоговым органом не соблюдены условия определения рыночной стоимости товара;

примененные тарифы не являются рыночными ценами;

отсутствует факт внешнеэкономической сделки;

налоговый орган применил метод определения рыночной цены товара, игнорировав другой метод, который имеет преимущество.

Практика в пользу налогового органа заметно скромнее, но все же существует (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 5.01.04 г. N А62-150/03).

В заключение отметим, что в арбитражном суде многое зависит от квалификации представителя налогоплательщика и избрания процессуальной тактики. Благоприятными для налогоплательщика можно считать следующие условия:

товар имеет определенные особенности, в связи с чем затруднительно подобрать на рынке идентичный или однородный ему, который имел бы одинаковые или сходные характеристики, качество и репутацию на рынке;

помимо осуществленной сделки налогоплательщик занимается и другой деятельностью, при этом рассматриваемая сделка не является для него типичной или же и вовсе является единичной;

в местности, где налогоплательщик осуществляет рассматриваемую сделку, никто больше не занимается подобным видом деятельности;

рассматриваемая сделка не носит системный характер, и ее осуществление зависит от многих объективных и субъективных факторов;

информационные ресурсы в конкретном случае труднодоступны, сложно собирать информацию о поставщиках и покупателях налогоплательщика и др.

Административное обжалование по вопросам, связанным с применением ст. 40 НК РФ, представляется малоэффективным. Если налоговый орган идет на применение этой статьи, то это, как правило, предполагает большую работу по расчетам рыночной цены и налоговых доначислений. Составив акт проверки, налоговые органы, в том числе вышестоящие, при прочих равных условиях вряд ли сочтут возможным добровольно отказаться от своей точки зрения.

А. Губко,

налоговый юрист

"Финансовая газета", N 2, 3, январь 2005 г.