Долевое участие в строительстве: бухгалтерский и налоговый учет (К. Янковская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2005 г.)

Долевое участие в строительстве: бухгалтерский и налоговый учет

В настоящее время строительство большинства объектов как жилищного, так и производственного, общехозяйственного назначения осуществляется с привлечением средств инвесторов. При таком способе организации строительства инвестор - лицо, обладающее необходимым количеством свободных средств либо привлекающее в качестве источников финансирования свободные денежные средства граждан или юридических лиц, в том числе кредитных организаций, - финансирует строительство.

После окончания строительства жилья инвесторы получают определенную долю в жилой площади сдаваемого госкомиссии жилого дома, поэтому такая форма строительства получила название долевого строительства.

Существует несколько схем участия сторон в строительстве. Любая схема обусловлена количеством и функциями участников строительства. Это, как правило, инвестор, заказчик-застройщик, генеральный подрядчик и соинвесторы. Схема долевого строительства имеет многоуровневую структуру.

Первый уровень. В основе схемы долевого участия обычно лежит инвестиционный контракт, заключаемый между муниципальной администрацией - владельцем земельного участка и генеральным инвестором. В соответствии с инвестиционным контрактом администрация предоставляет инвестору инвестиционный объект - земельный участок, на территории которого инвестор за счет собственных и привлеченных средств возводит жилой дом. Генеральный инвестор по условиям контракта имеет право привлекать к финансированию строительства объекта соинвесторов, которые в конечном счете получают право собственности на проинвестированную ими часть жилого дома (квартиру, блок квартир и т.п.).

Второй уровень. Заключаются договоры между генеральным инвестором и соинвесторами (юридическими и физическими лицами) о привлечении инвестиций. Соинвесторы - юридические лица в свою очередь привлекают других соинвесторов. Таких уровней может быть несколько.

Типовая форма договоров, применяемых на втором и последующих уровнях, законодательством не утверждена, поэтому на практике можно встретить несколько их вариантов. До недавнего времени наиболее распространенным был договор инвестирования, предмет которого - финансирование соинвестором строительства в обмен на получение в будущем доли в виде квартиры (нескольких квартир). Рассмотрим, как отражаются такие операции в бухгалтерском и налоговом учете.

1. Учет операций у инвестора, выполняющего функции заказчика и привлекающего дополнительно соинвесторов:

Дебет 76, Кредит 86 - отражена задолженность дольщика на сумму, установленную в заключенном с ним инвестиционном договоре;

Дебет 51, 50, 10, 43, 41, Кредит 76 - получены от дольщика средства в оплату долевого участия в сумме, установленной в заключенном с ним инвестиционном договоре.

Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Денежные средства, получаемые организацией, исполняющей функции инвестора-заказчика, от инвесторов (физических и юридических лиц) по договорам на долевое инвестирование в строительство жилья в рамках инвестиционного проекта, представляют собой источник целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ (письма Управления МНС России по г. Москве от 21.06.01 г. N 02-11/27695, от 14.11.01 г. N 02-14/52358, от 4.06.02 г. N 24-11/25818).

В процессе осуществления капитального строительства в регистрах бухгалтерского учета формируется стоимость объекта в размере фактических затрат:

Дебет 10, Кредит 60 - приобретены материалы у поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС по материалам, приобретенным у поставщика;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, Кредит 10, 02, 70, 69 - списаны на текущие затраты материалы, амортизация, заработная плата и отчисления от сумм оплаты труда;

Дебет 08, Кредит 20, 23, 25, 26, 29 - списаны на затраты по капитальному строительству объекта расходы по организации строительства;

Дебет 08, Кредит 60 - приняты к оплате счета от подрядных организаций за выполненные строительно-монтажные работы;

Дебет 19, Кредит 60 - отражен НДС по работам, выполненным подрядными организациями.

По завершении капитального строительства объекта инвестор-заказчик предъявляет его к приемке в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

При передаче доли, принадлежащей соинвесторам по договору долевого строительства, осуществляются записи:

Дебет 86, Кредит 08 - отражена сформированная стоимость, приходящаяся на долю соинвестора в соответствии с договором долевого строительства;

Дебет 86, Кредит 19 - отражена сумма накопленного НДС, принадлежащая соинвесторам, в соответствии с долей участника по условиям договора.

При передаче инвестором-заказчиком соинвестору части объекта (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не происходит смены собственника данной части объекта (квартир), поскольку, инвестируя часть объекта, соинвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у инвестора-заказчика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. У инвестора-заказчика не возникает обязанности также по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с переданного имущества в пределах, установленных в договоре долевого участия (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Передача части объекта (квартир, встроенных помещений) от инвестора-заказчика соинвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

При передаче объектов соинвестору инвестор-заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж у инвестора-заказчика.

Инвестор-заказчик выставляет счета-фактуры соинвестору после оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре при передаче квартир и встроенных объектов, определяется пропорционально доле в построенном объекте, приходящейся на соинвестора, исходя из сумм налога, учтенного на счете 19.

Кроме того, основанием для выписывания заказчиком-инвестором счетов-фактур соинвесторам являются сводная ведомость затрат на строительство и справка-расчет доли, приходящейся на каждого соинвестора (письмо Управления МНС России по г. Москве от 4.06.02 г. N 24-11/25818).

Согласно п. 15 раздела VI положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, в случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Таким образом, у основного (генерального) инвестора, выполняющего функции заказчика, может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении.

Сумма превышения итогового взноса соинвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении инвестора-заказчика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у инвестора-заказчика облагается НДС. На указанную сумму денежных средств инвестором-заказчиком составляется счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в его книге продаж:

Дебет 86, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражен доход в размере экономии (с учетом НДС);

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС на сумму полученного дохода.

2. Учет операций у соинвестора, участвующего в долевом строительстве.

Инвесторы в качестве взноса в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 г. N 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 22.08.04 г.) могут передавать денежные средства, строительные материалы, инструменты и т.д. При исчислении налога на прибыль организаций взносы по договору долевого строительства не относятся к расходам (п. 17 ст. 270 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Расчеты по передаче активов в качестве инвестиционных взносов ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом может быть открыт субсчет "Расчеты с инвестором".

Передача денег, иного имущества в качестве вклада в долевое строительство в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором", Кредит 51 - отражена сумма переданных активов.

Если инвестор занимается инвестированием строительства профессионально, т.е. для дальнейшего осуществления сделок с недвижимостью с целью получения дохода, то вместо счета 76 может быть применен счет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Нередко инвестор (соинвестор) в качестве инвестиционных средств поставляет сырье, материалы. Взносы по договорам долевого участия в строительстве жилья являются инвестициями (ст. 1 Закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ). Имущество, переданное в качестве инвестиций, реализацией не является (п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), поэтому передача в качестве долевых взносов материалов, оборудования, сырья и прочих активов НДС не облагается и не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете операции по передаче материалов отражаются следующим образом:

Дебет 76, Кредит 10, 01, 41, 43 - списана себестоимость переданных материалов;

Дебет 76, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - учтена разница между фактической себестоимостью материалов и ценой, по которой они переданы инвестору-заказчику;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 68, субсчет "НДС" - восстановлен НДС, ранее возмещенный из бюджета по материалам, переданным в качестве инвестиций (если он предъявлялся к вычету).

Если передача материалов, оборудования и т.п. от соинвестора генеральному инвестору происходит не в соответствии с договором долевого участия, а по отдельному договору поставки, порядок отражения операций будет иным:

Дебет 62, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - отражен доход от передачи материалов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 10 - списана себестоимость переданных материалов;

Дебет 91, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - начислен НДС с суммы реализованных материалов;

Дебет 76, Кредит 62 - произведен зачет задолженности дольщика по оплате участия в строительстве в счет переданных материалов.

Как правило, соинвесторы - это физические лица, и квартиры они приобретают для собственного пользования. Но нередко организация приобретает имущество для дальнейшей перепродажи. В таком случае, по нашему мнению, поступление объектов капитального строительства нужно учитывать на счете 41 "Товары". Ведь при принятии объекта (отражение по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") с последующим вводом его в эксплуатацию организация рискует нарушить требования п. 4 ПБУ 6/01, для целей которого при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Только в том случае, если организация-соинвестор получает квартиры для собственного пользования, их можно учесть на счете 08.

НДС по объектам капитального строительства предъявляется на общих основаниях - при наличии сводного счета-фактуры по переданному имуществу.

К. Янковская,

аудитор ООО "АФК-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2005 г.