Вопрос: Подлежит ли обложению ЕСН оплата стоимости проезда работника на общественном транспорте? Каковы различия при налогообложении стоимости проезда в коммерческих и некоммерческих организациях? ("Аудиторские ведомости", N 1, январь 2005 г.)

Подлежит ли обложению ЕСН оплата стоимости проезда работника на общественном транспорте? Каковы различия при налогообложении стоимости проезда в коммерческих и некоммерческих организациях?

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При определении налоговой базы согласно абзацу второму п. 1 ст. 237 НК РФ учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Указанные выплаты и вознаграждения не подлежат включению в налоговую базу, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236).

При применении п. 3 ст. 236 НК РФ необходимо учитывать, что выплаты и вознаграждения, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, указанные в ст. 270 главы 25 НК РФ, не признаются объектом обложения ЕСН. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой чистой прибыли), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Пунктом 26 ст. 270 установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Поскольку стоимость проездных билетов не будет отнесена на расходы организации, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то она не будет облагаться ЕСН. Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников на группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены ст. 252 НК РФ. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, т.е. с деятельностью, направленной на получение дохода. Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно указанным условиям, предусмотрены ст. 255 и частично ст. 264 НК РФ.

Кроме того, Методическими рекомендациями по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729) (с изменениями и дополнениями от 27.10.03 г.) на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на выплаты и вознаграждения работникам могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника. Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные выплаты, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок в трудовом договоре, а также если эти выплаты не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, то затраты на эти выплаты должны относиться к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, установленным ст. 270 НК РФ.

Суммы на оплату проезда сотрудников городским транспортом, как предусмотренные, так и не предусмотренные трудовым или коллективным договором, но включенные в состав производственных расходов, не рассматриваются как объект обложения ЕСН по п. 1 ст. 236 НК РФ, если организация имеет документальное подтверждение служебного характера разъездов работника, а не оплаты проезда в пользу работника. Такое подтверждение возможно при денежной компенсации организацией стоимости проезда работника в служебных целях в течение одного рабочего дня на общественном городском транспорте. При этом компенсация может осуществляться на основе приказа, распоряжения или другого организационно-распорядительного документа организации, направившей работника для исполнения служебных обязанностей вне места основной работы (с приложением разовых проездных билетов) или на основе маршрутного листа (при отсутствии разовых проездных билетов, но известной стоимости проезда), заверенного подписями и печатями организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем кредитов направившей организации.

Проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не могут являться документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер. В связи с этим стоимость таких (единых) проездных билетов, приобретаемых для сотрудников, на основе п. 1 ст. 236 признается объектом обложения ЕСН, если такая выплата, как было указано выше, отнесена к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Подпунктом 12 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежит обложению ЕСН стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников. Постановлением Совета Министров РСФСР от 4.05.63 г. N 521 (с изменениями от 13.09.88 г.) "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" для бюджетных организаций установлено, что месячные и квартальные проездные билеты могут приобретаться такими организациями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. При соблюдении условий, предусмотренных постановлением N 521, и при оплате стоимости месячных, квартальных проездных билетов для сотрудников за счет бюджетных средств организация на основании п.п. 12 п. 1 ст. 238 может не облагать ЕСН стоимость таких билетов. Если проездные билеты будут приобретаться за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, то на стоимость таких билетов действие п.п. 12 п. 1 ст. 238 не распространяется. В этом случае обложение ЕСН стоимости месячных, квартальных проездных билетов должно осуществляться в общеустановленном порядке, т.е. с применением п. 3 ст. 236 НК РФ.

М.А. Орлова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1 января 2005 г.

"Аудиторские ведомости", N 1, январь 2005 г.