О новом порядке исчисления акцизов (Н.А. Нечипорчук, "Налоговый вестник", N 12, декабрь 2004 г.)

О новом порядке исчисления акцизов

Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 86-ФЗ) внесены изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию, алкогольную продукцию и, кроме того, проиндексированы ставки акцизов на все виды подакцизных товаров.

1. Об акцизах на алкогольную продукцию

Напомним, что в соответствии с действующей в 2004 году редакцией ст. 196 и 197 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) режим налогового склада - это комплекс мер налогового контроля в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% с момента окончания ее производства до момента ее отгрузки покупателям либо структурному подразделению организации, осуществляющему розничную реализацию.

В период времени, в течение которого на готовую алкогольную продукцию распространяется режим налогового склада, акциз на вышеуказанную продукцию не начисляется.

Режим налогового склада действует с момента окончания производства алкогольной продукции и (или) ее поступления на акцизный склад до момента отгрузки покупателям либо структурному подразделению организации, осуществляющему розничную реализацию.

Первое изменение, на которое хотелось бы обратить внимание читателей журнала, это то, что режим налогового склада с 1 января 2005 года не будет распространяться на вина натуральные, в том числе шампанские, игристые, газированные и шипучие. Это означает, что на эти виды алкогольной продукции, так же как и на алкогольную продукцию с содержанием этилового спирта до 9%, акциз будет полностью уплачиваться налогоплательщиком-производителем.

Однако если Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусмотрено, что алкогольная продукция с содержанием этилового спирта до 9% не должна маркироваться федеральными и региональными специальными марками, то в отношении вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих, такого исключения не предусмотрено. Таким образом, налогоплательщик-производитель не только должен полностью уплатить акциз в бюджет, но и должен осуществить маркировку этой продукции федеральной специальной маркой и региональной специальной маркой в соответствии с установленным порядком.

Вторая поправка, внесенная в ст. 196 и 197 НК РФ, имеющая принципиальное значение, - это изменение определения понятия "режим налогового склада". Так, если до 1 января 2005 года, как уже было сказано выше, режим налогового склада распространяется на произведенную алкогольную продукцию до момента ее отгрузки акцизному складу другой организации или структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную реализацию, то с 1 января 2005 года режим налогового склада может завершаться и в случае отгрузки производителем алкогольной продукции собственного производства структурному подразделению, осуществляющему оптовую реализацию.

С учетом вышеизложенного определим, в каких случаях при отгрузке алкогольной продукции с 1 января 2005 года должен начисляться акциз, а в каких - нет.

Как определено ст. 195 НК РФ, акцизы начисляются в момент завершения действия режима налогового склада. Таким моментом, как это следует из ст. 197 НК РФ в новой редакции, считается отгрузка (передача) алкогольной продукции:

1) с акцизного склада организации-производителя:

а) организациям розничной торговли и общественного питания;

б) структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции;

в) структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему оптовую продажу алкогольной продукции;

г) акцизному складу организации оптовой торговли;

2) с акцизного склада организации оптовой торговли организациям розничной торговли и общественного питания.

Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на очень важный вопрос. Всегда ли нужно начислять акциз при отгрузке производителем алкогольной продукции своему структурному подразделению, осуществляющему оптовую реализацию? Ведь организация-производитель может учредить несколько акцизных складов, с которых будет продавать алкогольную продукцию, а может иметь в своей структуре и такое подразделение, которое не является акцизным складом, но также осуществляет оптовую реализацию алкогольной продукции.

Как уже было сказано выше, п. 2 ст. 197 НК РФ предусмотрено, что режим налогового склада распространяется на производственные по мещения, используемые для производства алкогольной продукции, и все акцизные склады, учреждаемые организацией-производителем, а п. 2 ст. 196 настоящего Кодекса установлено, что в период действия режима налогового склада акциз не начисляется.

Из этого следует, что если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада организации-производителя на другой акцизный склад, являющийся структурным подразделением этой же организации, то режим налогового склада продолжает действовать.

Следовательно, при отгрузке организацией-производителем алкогольной продукции собственного производства на акцизный склад, являющийся структурным подразделением этой же организации, акциз не начисляется. Но если эта продукция будет отгружаться производителем структурному подразделению, не имеющему статуса акцизного склада, то дата отгрузки алкогольной продукции и будет датой начисления акциза.

Так же как и прежде, режим налогового склада действует, если алкогольная продукция отгружается с одного акцизного склада оптовой организации на другой акцизный склад этой же или другой оптовой организации. Иными словами, в этих случаях акциз не начисляется.

Законом N 86-ФЗ внесены изменения и в ст. 193 НК РФ, которой утверждены ставки акциза. В 2005 году ставка акциза будет распределяться между производителями и оптовыми организациями следующим образом (см. табл.).

Наименование операции	Процент от установленного размера ставки акциза
	Алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9%, а также вина натуральные, в том числе шам- панские, игри- стые, газиро- ванные, шипу- чие	Алкогольная продукция с объемной до- лей этилового спирта свыше 9%, за исклю- чением вин	Вина, за ис- ключением вин натура- льных, в том чиле шампан- ских, игрис- тых, газиро- ванных, ши- пучих
1	2	3	4
Реализация алкогольной продукции организациями-произво- дителями	100	-	-
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов ор- ганизаций-производителей непосредственно организациям розничной торговли или общественного питания (в том числе передача структурным подразделениям организаций- производителей, осуществляющим оптовую или розничную продажу)		100	100
Реализация алкогольной продукции организациями-произво- дителями на экспорт (если отсутствуют поручительство банка или банковская гарантия, а также в случае, если поручительство банка было представлено, но факт экспор- та в установленный срок документально не подтвержден)	100	100	100
Продажа лицами переданной им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномочен- ных на то государственных органов конфискованной и (или) бесхозяйной алкогольной продукции, а также алкогольной продукции, от которой произошел отказ в пользу государ- ства и которая подлежит обращению в государственную и (или) муниципальную собственность	100	100	100
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов организаций-производителей на акцизные склады оптовых организаций	-	20	35
Реализация алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций в розничную сеть или общественное питание		80	65

Кроме того, по ставке в размере 100% акциз начисляется при осуществлении следующих операций:

- передача алкогольной продукции, произведенной из давальческого сырья, собственнику сырья;

- передача произведенной алкогольной продукции на переработку на давальческой основе (например, на розлив);

- передача произведенной алкогольной продукции для использования на собственные нужды другому лицу на безвозмездной основе.

Пример.

Ликеро-водочный завод, находящийся в Калужской области, учредил акцизный склад А в Московской области. Кроме того, завод имеет оптовый склад Б, не имеющий статуса акцизного склада, в Смоленской области.

Ситуация 1. Водка крепостью 40% отгружается с территории завода из Калужской области на акцизный склад А в Московскую область, затем эта продукция реализуется на акцизный склад организации оптовой торговли (то есть на акцизный склад другой организации).

Акцизный склад организации оптовой торговли реализует водку магазину розничной торговли.

Ситуация 2. Водка крепостью 40% отгружается с территории завода из Калужской области на склад Б в Смоленскую область. С оптового склада Б алкогольная продукция реализуется в розничную сеть.

В каком порядке должен начисляться акциз в этих ситуациях?

Ситуация 1. При отгрузке водки с территории завода из Калужской области на акцизный склад А в Московскую область акциз не начисляется, так как в этом случае режим налогового склада не завершается.

При реализации водки с акцизного склада А, находящегося в Московской области, на акцизный склад организации оптовой торговли (то есть другому юридическому лицу) акциз согласно п. 2 ст. 193 НК РФ будет начисляться на дату отгрузки этой продукции в размере 20% от установленной ставки. Соответственно, уплачиваться акциз производителем будет на территории Московской области.

В свою очередь акцизный склад организации оптовой торговли при реализации водки магазину розничной торговли начислит и уплатит по месту своего нахождения 80% от установленной ставки акциза.

Ситуация 2. При отгрузке водки с завода из Калужской области на собственный оптовый склад Б, не имеющий статус акцизного склада, находящийся в Смоленской области, акциз должен начисляться по месту нахождения завода на дату отгрузки в размере 100% от установленной ставки.

Затем при отгрузке водки со склада Б в розничную сеть акциз начисляться не должен.

2. Акцизы на табачные изделия

Еще одно нововведение в порядке начисления акцизов, вводимое с 1 января 2005 года, касается расчета подлежащей уплате в бюджет суммы акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы.

Хотелось бы обратить особое внимание читателей журнала на изменение ставок акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы. Как известно, на эти виды табачных изделий установлены смешанные (комбинированные) ставки акциза.

Специфическая составляющая ставки в рублях и копейках за тысячу штук проиндексирована на 8%, а адвалорная - повышена с 5 до 8%.

Так, например, в 2004 году ставка акциза на сигареты с фильтром составляет 60 руб. за 1000 шт. плюс 5% от отпускной цены, в 2005 году ставка составит 65 руб. за 1000 шт. плюс 8%.

При этом установлено дополнительное условие о том, что сумма акциза не может быть менее 20% от отпускной цены. Это означает, что если полученная в результате расчета величина составит менее 20% от отпускной цены, то акциз должен определяться как 20% от отпускной цены. При этом под отпускной ценой понимается стоимость реализованных (переданных) сигарет или папирос, исчисленная исходя из рыночных цен, определенных в соответствии с положениями определенных в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС.

Пример.

В январе 2005 года табачная фабрика реализовала 400 000 сигарет с фильтром за 250 000 руб. (без учета акциза и НДС).

В результате расчета сумма акциза равна 46 000 руб. [(400 000 шт. : 1000 шт. х 65 руб.) + (250 000 руб. х 8 %)].

46 000 руб. составляет 18% от отпускной цены реализованной партии (46 000 руб. : 250 000 руб. х 100%).

Таким образом, в данном случае акциз, подлежащий уплате в бюджет, должен определяться как 20% от отпускной цены:

20% х 250 000 руб. : 100 = 50 000 руб.

Аналогичный порядок применяется и при определении акцизов на сигареты без фильтра и папиросы.

3. Акцизы на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию

Что касается изменений в части акцизов на парфюмерно-косметическую продукцию, то следует обратить внимание читателей журнала на то, что эти изменения вводятся в действие с 1 января 2006 года.

До вышеуказанной даты действует порядок, согласно которому спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не признается подакцизным товаром при соблюдении двух условий. Во-первых, если она зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Таким органом согласно постановлению Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" является Минздрав России. Во-вторых, если эта продукция разлита в емкости, не превышающие 270 мл.

Изменения, вносимые в порядок начисления акцизов с 1 января 2006 года, касаются второго условия. В частности, парфюмерно-косметическая продукция будет освобождаться от уплаты акцизов только в том случае, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл.

Вышеуказанные изменения приняты для усиления контроля за производством и оборотом спиртосодержащей продукции и создания условий, при которых было бы экономически невыгодно использовать эту продукцию не по прямому назначению.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2004 г.