Налог отменен - отменена ли ответственность за не уплаченный ранее налог (Д.Ю. Сеченов, Е.Г. Горшков,"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2004 г.)

Налог отменен - отменена ли ответственность за не уплаченный ранее
налог

В настоящее время налоговая система Российской Федерации находится в стадии реформирования. Меняются ставки, объекты налогообложения, налоговые периоды, пересматриваются и корректируются существовавшие ранее льготы. Кодификация налоговой системы и общий курс на уменьшение налогового бремени привели к упразднению ряда налогов и сборов, что дает возможность говорить о более гибкой налоговой системе, которая позволяет соблюсти законные интересы налогоплательщиков и создать предпосылки для экономического развития Российской Федерации. Однако только с момента вступления в силу законодательных актов налогоплательщикам предоставляется право воспользоваться дополнительными преимуществами по исчислению и уплате налоговых платежей.

Вместе с тем при осуществлении налоговыми и правоохранительными органами работы по выявлению налоговых правонарушений и преступлений возникает вполне закономерный вопрос: ликвидация налога или сбора приводит к отмене налоговой или уголовной ответственности за не уплаченный ранее налог либо сбор или нет?

Попробуем ответить на него, используя в качестве аргумента при обосновании своей точки зрения действующее российское законодательство.

Статьей 4 Федерального закона от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" определено, что глава 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) утрачивает силу с 1 января 2004 года. Таким образом, с вышеуказанной даты налогоплательщик не исчисляет и не уплачивает налог с продаж. Аналогичная ситуация сложилась с рядом иных налогов и сборов. Вполне закономерно, что у налогоплательщика возникает мотивация не уплачивать ранее подлежащие внесению в бюджет налоги и сборы, опираясь на закон, отменяющий данные платежи.

В то же время в соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый российский гражданин обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данное положение остается неизменным с 1993 года, и предпосылок его преобразования не существует. При этом согласно НК РФ в случае неисчисления и неуплаты налогоплательщиком в установленные законом сроки налогов и сборов наступает налоговая ответственность. Сроки уплаты налогов и сборов определены НК РФ, федеральными, региональными и местными законодательными актами Российской Федерации.

Согласно ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) уголовная ответственность возникает за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (с организации) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или в такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Диспозиции статей УК РФ не претерпели каких-либо существенных преобразований в связи с внесением изменений в настоящий Кодекс; соответственно, объект, субъект, объективная и субъективная стороны налогового преступления остались неизменными. По этой же причине не представляется возможным говорить о декриминализации вышеуказанных преступлений в части упраздняемых законодателем налогов и сборов.

Таким образом, при неисчислении и неуплате налогоплательщиком законно установленного налога или сбора налоговая или уголовная ответственность наступает по истечении наиболее позднего из двух сроков: подачи декларации или уплаты налога или сбора.

В ст. 5 НК РФ закреплено следующее:

"Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу...

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".

Отсюда можно сделать вывод, что закон, отменяющий с определенной даты налог или сбор, улучшает положение налогоплательщика, поскольку снижает его налоговое бремя. Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ данный законодательный акт может иметь обратную силу, то есть может отменять обязанность по уплате налога или сбора и за прошлые налоговые периоды, если об этом прямо указано в законе.

Вместе с тем в настоящее время не существует ни одного нормативного акта, прямо или косвенно указывающего на отмену ранее возникших у налогоплательщика обязанностей перед государством по уплате налогов или сборов. Более того, по своей сути, российская налоговая система и законодательство не подразумевают отмену нормативных актов и прекращение юридических обязанностей без специально принятого и опубликованного закона. В частности, таким законодательным актом может выступать налоговая амнистия, принятая в установленном порядке Государственной Думой.

На основании вышеизложенного отмена с определенной даты какого-либо налога или сбора не является автоматическим условием отмены налоговой или уголовной ответственности за не исчисленный и не уплаченный ранее налог или сбор, поскольку данная ответственность возникла с момента неисчисления и неуплаты налога или сбора и может отменяться только специальным законом либо отдельно указываться в законе об отмене налога.

При этом законные права налогоплательщиков не нарушаются. Государство представляет возможность своим гражданам улучшить материальное положение посредством уменьшения налогового бремени. Однако оно не может допустить, чтобы бюджет понес убытки от ранее не уплаченных налогов и сборов. В этих целях и принимаются законодательные акты, в которых подробно прописывается порядок вступления в силу новых норм и ликвидация старых положений.

Таким образом, мнение, основывающееся на том, что ликвидация налога или сбора приводит к отмене налоговой или уголовной ответственности за не уплаченный ранее налог или сбор, не имеет под собой юридической основы. На рассмотрение же вышеуказанного вопроса при осуществлении налоговыми и правоохранительными органами проверок по выявлению налоговых правонарушений и преступлений приведет к неправомерному освобождению от налогообложения в части упраздненных налогов и сборов ряда налогоплательщиков и, как следствие, к причинению государству ущерба в размере не уплаченных ранее налогов и сборов. Соответственно, ликвидация налоговых платежей не приводит к автоматической отмене ответственности за не уплаченные ранее налоги и сборы.

Д.Ю. Сеченов,

заместитель начальника отдела документальных проверок и ревизий

Управления по налоговым преступлениям УВД Омской области

Е.Г. Горшков,

старший следователь Управления Федеральной службы по

контролю за оборотом наркотических средств и психотропных

веществ РФ по Омской области

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2004 г.