Налог минимальный - платежи максимальные? (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 1, январь 2005 г.)

Налог минимальный - платежи максимальные?

Завершился второй год работы субъектов малого предпринимательства на упрощенной системе налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ. За это время появилось довольно-таки много писем фискальных органов, которые в большинстве своем разъясняют, чего нельзя делать, применяя этот "простой" налоговый режим. Многие из запретов представляются спорными, в частности, невозможность зачесть уплаченные авансовые платежи по единому налогу при расчете налога минимального. Комментирует сложившуюся ситуацию А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Вопросы перехода на упрощенную систему налогообложения и ее применения с 1 января 2003 года регулируются положениями главы 26.2 НК РФ. По сравнению со "старой" "упрощенкой" (Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства") в механизме нового специального налогового режима появились определенные особенности исчисления единого налога, незнакомые нашему прежнему законодательству. Одной из таких особенностей стал "минимальный налог".

Статья 346.14 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения предоставляет налогоплательщикам единого налога право выбора объекта налогообложения.

В соответствии со статьей 346.18 НК РФ и 346.20 НК РФ налогоплательщиками применяются различные способы исчисления налоговой базы (доходы, доходы минус расходы) и различные налоговые ставки (6%, 15%). Одной из особенностей исчисления единого налога, предусмотренной для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, является обязанность уплаты налогоплательщиком в определенном случае единого налога в специальном порядке - путем уплаты минимального налога.

Сущность обязанности по уплате минимального налога сводится к тому, что если по итогам налогового периода сумма единого налога, исчисленного в общеустановленном порядке меньше суммы минимального налога, исчисляемого по ставке 1 процент от суммы полученных доходов, то уплате в бюджет подлежит именно сумма минимального налога (ст. 346.18 НК РФ).

В отношении вопроса законности установления обязанности по уплате минимального налога автор хотел бы обратить внимание на следующие факторы. Общие правила установления налога, предусмотренные статьей 17 НК РФ, предусматривают, что налог может считаться законно установленным, если законодательно определены все существенные элементы налога. При отсутствии хотя бы одного из таковых у налогоплательщика обязанность по уплате налога возникнуть не может. Вроде складывается ощущение, что в отношении минимального налога законодатель как раз и забыл установить все необходимые элементы налога - порядок исчисления и уплаты, декларирования и т.д.

Автор не может согласиться с подобным обоснованием незаконности установления минимального налога по следующим причинам.

Минимальный налог в контексте НК РФ не выделен в качестве самостоятельного налогового обязательства (специальной главы НК РФ по этому поводу нет), для решения вопроса об установлении которого требовалось бы проведение анализа статьи 17 НК РФ. Напротив, законодатель упоминает о минимальном налоге как об особом способе исчисления налоговой базы определенными налогоплательщиками (минимальному налогу посвящен пункт 6 статьи 346.18, которая называется "Налоговая база" и, следовательно, регулирует вопросы исчисления налоговой базы по единому налогу), вследствие чего в отношении минимального налога в контексте главы 26.2 НК РФ в полной мере применимы все положения относительно исчисления и уплаты налога по итогам налогового периода.

С тем, что минимальный налог является лишь формой единого налога, согласно и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50). При этом сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, включается в расходы при исчислении налоговой базы.

Рассмотрим на примере, как исчисляется единый и минимальный налоги.

Пример

по итогам 1 квартала доходы составили 70 000 рублей, расходы - 69 000 рублей;

по итогам полугодия доходы составили 160 000 рублей, расходы - 155 000 рублей;

по итогам 9 месяцев доходы составили 240 000 рублей, расходы - 230 000 рублей;

по итогам года доходы составили 400 000 рублей, расходы - 382 000 рублей.

В соответствии со статьей 346.18 НК РФ и 346.21 НК РФ сумма минимального налога сравнивается налогоплательщиками с суммой единого налога (а не авансовых платежей по налогу), в то время как сумма единого налога определяется налогоплательщиками по итогам налогового периода, соответствующего календарному году. Вследствие этого вопрос исчисления минимального налога возникает только по итогам исключительно налогового периода. При этом необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 346.21 НК РФ уплаченные авансовые платежи по единому налогу засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода.

Исходя из приведенного примера налогоплательщиком в установленные сроки должны быть произведены следующие расчеты и платежи по единому налогу:

по итогам 1 квартала - начислено 150 рублей ((70 000 - 69 000) х 15%), единого налога, подлежит уплате в бюджет налог в размере 150 рублей;

по итогам полугодия - начислено 750 рублей ((160 000 - 155 000) х 15%), подлежит доплате в бюджет 600 рублей (750 - 150);

по итогам 9 месяцев - начислено 1 500 рублей ((240 000 - 230 000) х 15%), подлежит доплате в бюджет 750 рублей (1 500 - 600 - 150);

по итогам года - начислено 2 700 рублей ((400 000 - 382 000) х 15%), подлежит доплате в бюджет 1 200 рублей (2 700 - 750 - 600 - 150).

По итогам года налогоплательщиком должен быть произведен расчет суммы минимального налога и произведено сравнение с суммой единого налога, исчисленного в общеустановленном порядке.

В нашем примере сумма минимального налога составит 4 000 рублей (400 000 х 1%).

Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общеустановленном порядке, меньше суммы минимального налога, налогоплательщиком в бюджет должна быть уплачена сумма минимального налога.

И вот мы подошли к существу проблемы, вынесенной в заглавие статьи.

По мнению фискальных органов в нашем примере по итогам налогового периода налогоплательщик должен перечислить в бюджет сумму минимального налога в размере 4 000 рублей без учета 1 500 рублей, уплаченных в качестве авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетных периодов (9 месяцев) (авансовые платежи в размере 1 500 рублей предлагается рассматривать в качестве излишне уплаченных и решать вопрос об их зачете или возврате в порядке статьи 78 НК РФ). Подобная позиция, отрицающая возможность уменьшения суммы минимального налога на сумму авансовых платежей, уплаченных в предыдущих периодах, основана на том, что указанные налоги в соответствии законодательством РФ зачисляются в различные бюджеты, вследствие чего имеют различные коды бюджетной классификации (КБК). Такой подход изложен, например, в письмах УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 N 21-09/52140, Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50).

Вместе с тем, подобный подход не соответствует положениям законодательства РФ о налогах и сборах.

Налоговые органы предлагают рассматривать минимальный налог в качестве самостоятельного налогового обязательства, уплата которого обусловлена определенными обстоятельствами. Однако для подобного вывода нет ни единого правового основания (различия в КБК к таковым пока не относится). Мы уже обратили внимание, что в соответствии со статьей 346.18 НК РФ обязанность по уплате минимального налога является одной из особенностей исчисления налоговой базы по единому налогу. Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет единый налог двумя способами - в общеустановленном порядке и путем расчета минимального налога, однако обе эти суммы характеризуют обязательство по уплате единого налога. Упомянутый пункт 5 статьи 346.21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков на уменьшение суммы единого налога по итогам налогового периода на сумму уплаченных авансовых платежей (НК РФ не связывает такое право только с суммой единого налога, исчисленного в общеустановленном порядке).

Таким образом, необходимо констатировать, что налогоплательщики, обязанные по итогам налогового периода уплачивать минимальный налог, имеют право уменьшить сумму исчисленного налога на сумму авансовых платежей, уплаченных по итогам отчетных периодов. В нашем примере по итогам налогового периода налогоплательщик должен уплатить в бюджет 2 500 рублей (4 000 - 1 500).

Довод налоговых органов, относящийся к различиям в КБК минимального налога и авансовых платежей, не кажется нам убедительным. Во-первых, НК РФ не связывает право налогоплательщика на уменьшение суммы единого налога на сумму авансовых платежей в зависимости от применяемых КБК (напротив, ст. 346.22 НК РФ обязанность распределения налога по бюджетам возлагает фактически на органы федерального казначейства).

Во-вторых, такая позиция представляется непоследовательной.

По мнению налоговиков, в силу различий КБК нельзя уменьшать сумму минимального налога. В то же время, ни у кого (включая и налоговые органы) не возникает вопросов с правомерностью применения налогоплательщиками ЕСН вычета в размере взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК РФ), хотя в данном случая КБК тоже разные. Аналогичная ситуация с ЕНВД - сумма единого налога, исчисленного в соответствии с положениями главы 26.3 НК РФ, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Опять-таки КБК - разные, но вычет никто не отменяет. Как показывает практика, у налогоплательщиков ЕСН и ЕНВД никаких проблем с возможностью применения соответствующих налоговых вычетов не возникает. А самое любопытное, что и налоговые органы считают применение соответствующих налоговых вычетов правомерным. Таким образом, по мнению автора, различие в КБК не может быть основанием для отказа в уменьшении суммы исчисленного минимального налога на сумму авансовых платежей по единому налогу, уплаченных по итогам отчетных периодов.

Такая позиция кажется логичной, но отстаивать ее придется в суде.

А.А. Куликов,

заместитель начальника отдела документальных проверок

Управления по налоговым преступлениям ГУВД

по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области

"БУХ.1С", N 1, январь 2005 г.