Влияние различий между Российскими положениями по бухгалтерскому учету и МСФО на процесс составления отчетности (А.В. Суворов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 1, январь 2005 г.)

Влияние различий между Российскими положениями по бухгалтерскому
учету и МСФО на процесс составления отчетности

Особенности ведения бухгалтерского учета по МСФО и по РПБУ

Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) в России являются в достаточной степени детализированными и обязательными для исполнения. Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.

В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России предназначен главным образом для налогообложения.

У хозяйствующих субъектов имеется некоторая свобода выбора в отношении учета (отражение реализации по кассовому методу или в момент выставления счета), однако, как правило, они вынуждены придерживаться единого метода ведения учета. Кроме того, отсутствует концепция ведения учета операций с последующей их корректировкой для целей налогообложения.

Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:

1) зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;

2) за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Существуют и другие расхождения. С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным (согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях). И получается, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам. С другой стороны, хозяйствующие субъекты, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Использование независимых систем отчетности, составленной по российским и международным стандартам, чрезвычайно дорого, и в результате могут возникнуть проблемы при проведении сверки этих вариантов отчетности.

Наиболее широкое распространение получило параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа такого ведения:

1. Детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности.

2. Пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий.

3. Составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается гораздо менее точная информация).

Некоторые различия между российскими ПБУ и международными стандартами удалось преодолеть за счет автоматизированного учета по двум стандартам. Однако, как показывает опыт, систему учета по российским ПБУ и МСФО можно автоматизировать лишь на 90%. При этом следует отметить, что данное соотношение может изменяться в зависимости от объема операций, а иногда оно изменяется даже в сторону повышения доли автоматизированного учета.

К требованиям, позволяющим вести учет по двум стандартам в рамках единой системы параллельной отчетности, относятся:

возможность работы с необходимым количеством баз данных (на стадии внедрения параллельной отчетности можно создавать отдельные базы данных по российским и международным стандартам, а также систему их взаимоотношений);

наличие аналитических кодов, позволяющих проводить анализ счетов и операций.

С помощью аналитических кодов можно отбирать соответствующую информацию для отчетности. Например, некоторые из них могут использоваться для установления необходимых трансформационных связей между российской отчетностью и отчетностью, составленной в соответствии с МСФО. Другие можно применять в целях отбора данных для составления отчетности по МСФО посредством введения различных форм запросов в российскую базу данных при следующих условиях:

предварительно заданы формы учета операций, одни из которых можно выбрать для переноса в западную базу данных, а другие - нет;

использование при составлении отчетности нескольких типов валют; все отчеты по российским стандартам формируются на основе оценки операций в рублевом выражении, а их перенесение в западную базу данных осуществляется в валютном эквиваленте;

наличие комплекта отчетности, составленной по российским стандартам. Устройство по автоматическому составлению отчетности должно содержать встроенные формы всех отчетов в соответствии с требованиями российских налоговых и прочих нормативных актов.

Различия в принципах учета, используемых российскими ПБУ и МСФО

Международные стандарты финансовой отчетности базируются на таких основополагающих принципах составления отчетности, как принцип начисления, принцип существенности, принцип приоритета содержания над формой, принцип непрерывности деятельности и т.д. Если в том или ином международном стандарте не урегулирован какой-либо вопрос, то при составлении финансовой отчетности решать его необходимо исходя из этих принципов. Кроме того, международные стандарты требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснения учетной политики. Но самое главное - это различия в оценке и отражении активов и обязательств, а также отсутствие в российских стандартах таких ключевых понятий, присущих МСФО, как справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию.

В отличие от МСФО национальные стандарты многих стран, как правило, представляют собой свод подробных правил, детально описывающих порядок учета хозяйственных операций и исключения из этих правил. Однако следует отметить, что российские стандарты становятся все более близкими к МСФО, и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, хотя отдельные различия сохраняются до сих пор.

Приведем несколько практических примеров, где имеют место такие различия в принципах учета.

Пример применения принципа приоритета содержания над формой. По МСФО при отражении результатов операций не важно, в какой форме составлен договор, главное - его суть. Например, по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, поэтому лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие российские ПБУ не регламентируют порядка учета лизингового имущества, в соответствии же с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Пример применения принципа существенности. Данные, отражаемые в отчетности согласно МСФО, должны быть существенными. Несмотря на то, что в международных стандартах уровень существенности не задан, каждый хозяйствующий субъект в конкретной ситуации определяет его по-разному. Например, для некоторых хозяйствующих субъектов несущественными могут быть достаточно крупные суммы. И поэтому основные средства, стоимость которых не является для данного хозяйствующего субъекта существенной, могут сразу списываться в расходы и не амортизироваться. Согласно действующему российскому законодательству существенной (в отношении основных средств) считается сумма, превышающая 10 000 руб. (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 N 26н). Имущество с большей стоимостью признается амортизируемым и отражается в бухгалтерском балансе.

Пример применения принципа сопоставимости данных отчетности. При формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции. Показатели отчетов пересчитываются в условные единицы, нивелирующие влияние инфляции. В отчетности же, составленной по российским положениями по бухгалтерскому учету, инфляция не учитывается.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является принцип приоритета содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то, что руководству известно, что стоимость таких объектов более соответствует указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским хозяйствующим субъектам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Между тем следует отметить, что многие требования к ведению бухгалтерского учета, предусмотренные российскими ПБУ и соответствующие положениям международных стандартов, на практике часто не выполняются. Например, в соответствии с МСФО расходы и доходы учитываются хозяйствующим субъектом в том периоде, к которому они относятся (принцип начисления), поэтому отсутствие счета-фактуры от поставщика не является препятствием для отражения расхода. Аналогичное положение, утвержденное приказом МНС России от 06.05.1999 N 33н, устанавливает и российское ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Предположим, что хозяйствующий субъект разместил рекламу на телевидении в декабре 2003 г., а счет получил лишь в феврале 2004 г. Субъект должен отразить расходы на рекламу (расчетную стоимость рекламы, определенную путем умножения количества минут рекламы на стоимость одной минуты) в себестоимости 2003, а не 2004 г.

Российские же хозяйствующие субъекты обычно не отражают расходов до тех пор, пока не получат счета, мотивируя это тем, что точная сумма расхода не может быть определена и подтверждена документально (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). И если при получении счета баланс за 2003 г. уже будет закрыт, соответствующая сумма будет отражена в отчетности только за 2004 г.

Кроме того, на многих российских предприятиях нормы амортизации не отражают реального срока использования основных средств, не используются возможности для создания резервов и не составляется консолидированная отчетность.

Еще два-три года назад основной причиной различий отчетности, составленной по российским стандартам, и отчетности по МСФО было несоответствие российских правил учета международным. В настоящее же время многие различия объясняются тем, что хозяйствующие субъекты не следуют существующим РПБУ. Именно поэтому российская бухгалтерская отчетность многих хозяйствующих субъектов значительно отличается от отчетности, составленной по МСФО, и субъект, имеющий прибыль по российской отчетности, может нести убытки по международным стандартам.

Основные подходы к трансформации финансовой отчетности

Для приведения финансовой отчетности в соответствие с МСФО прежде всего необходимо дать соответствующую характеристику хозяйствующему субъекту и его учетной политике.

В процессе рассмотрения учетной политики хозяйствующего субъекта требуются анализ различий и приведение всех необходимых элементов отчетности в соответствие с МСФО. Нелишним будет сказать, что качество трансформации и соответствие отчетов международным стандартам, безусловно, зависят от уровня профессионализма специалистов.

При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими хозяйствующими субъектами собственной учетной политики нарушаются важнейшие принципы, принятые МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т.п.). Таким образом, широкое использование при составлении отчетности основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс ее трансформации с соблюдением требований МСФО, что повышает достоверность отчетности.

Есть несколько основных аспектов использования методики трансформации. Первый их них связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, знакомом всем участникам того или иного финансового рынка.

Второй аспект касается расходов, связанных с подготовкой отчетности по МСФО. На первый взгляд, трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости (для мелких и средних хозяйствующих субъектов - от одного раза в квартал до одного раза в год, что продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления субъектом; для большинства крупных хозяйствующих субъектов периодичность должна составлять один раз в месяц). Для крупных хозяйствующих субъектов ведение параллельного (двойного) учета может оказаться более приемлемым решением.

Проведение трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО требует привлечения специально подготовленных кадров или консультантов. Для наработки опыта и знаний внутри хозяйствующего субъекта необходимы время и средства, а привлечение консультантов оборачивается обычно большими затратами. Это связано прежде всего с тем, что на рынке труда существует нехватка высококвалифицированных специалистов в данной области.

Независимо от того, примет ли хозяйствующий субъект решение о трансформации бухгалтерской отчетности или сочтет более удобным введение двойного учета, в обоих случаях от сотрудников субъекта потребуются экспертные знания и опыт. Поэтому подготовка компетентных кадров должна стать первоочередной задачей. Даже на начальном этапе ознакомления с МСФО персонал хозяйствующего субъекта может быть привлечен к сбору и первичной обработке данных, что позволит избежать расходов, связанных с привлечением консультантов со стороны. Уже после проведения первой трансформации руководство хозяйствующего субъекта осознает выгоды, полученные в результате предоставления отчетности в новом формате, от использования знаний и навыков собственных сотрудников.

Работы по трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами производятся в такой последовательности.

На первом этапе осуществляется подготовка учетной информации по разделам учета и общей информации о хозяйствующем субъекте в соответствующем формате. На втором этапе проводится анализ подготовленной учетной информации на полноту и соответствие требованиям российских ПБУ. И на третьем этапе осуществляется подготовка финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Для того чтобы подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО, необходимо:

внести принципиальные изменения в статьи отчетности, связанные с особенностями ведения бухгалтерского учета по международным стандартам; в результате должен быть составлен пробный баланс с измененными статьями в рублях;

провести группировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, с тем чтобы составить баланс в рублях, соответствующий требованиям международных стандартов;

составить отчетность в долларах США или иной иностранной валюте согласно требованиям МСФО, с тем чтобы получить финансовую отчетность в твердой валюте;

к каждой статье полученной финансовой отчетности дать комментарии с подробными разъяснениями.

Трансформация отчетности или ведение параллельного учета как элементы технической политики хозяйствующего субъекта

Следует отметить, что трансформация отчетности и ведение параллельного учета являются одновременно элементами технической политики хозяйствующего субъекта. Это связано с тем, что и осуществление трансформации финансовой отчетности, и одновременное ведение учета по российским ПБУ и по международным стандартам предъявляют определенные требования к технической базе, необходимой для успешного проведения подобных процессов. Поэтому необходим дополнительный анализ затрат, сроков и технической возможности осуществления трансформации отчетности или параллельного ведения учета. Нередко именно проблемы, связанные с технической базой, и отсутствие квалифицированного персонала приводят к непредвиденным затратам или даже к невозможности реализации данных проектов, что обусловливает необходимость включения их в техническую политику хозяйствующего субъекта.

Техническая политика должна отражать основные правила формирования и развития материально-технической базы хозяйствующего субъекта, которые должны быть увязаны с развитием хозяйствующего субъекта в целом. Техническая политика регламентирует техническое обеспечение планируемых к реализации проектов по трансформации финансовой отчетности или по параллельному ведению бухгалтерского учета.

Основной задачей технической политики хозяйствующего субъекта является оптимизация затрат на техническое обслуживание в зависимости от ожидаемого эффекта данного типа капиталовложений. Поскольку речь идет об автоматизации процессов трансформации финансовой отчетности и параллельного ведения учета, следует рассмотреть несколько общих моментов, связанных с автоматизацией хозяйственной деятельности в России.

В начале 1990-х гг. многим руководителям, желающим воспользоваться услугами программных комплексов, казалось, что достаточно поставить на стол компьютер, приобрести автоматизированную систему управления банком, и все изменится к лучшему. Сегодня же клиенты фирм-разработчиков экономических компьютерных программ прекрасно осознают, что от переименования бухгалтерской системы в систему управления улучшений не последует .

Пользователей программных систем можно условно разделить на три группы. Представители первой полагают, что сегодняшняя российская софтверная индустрия в состоянии лишь в некоторой степени автоматизировать учет. Представители второй группы внимательно наблюдают за развитием автоматизированных банковских систем, изучают международный опыт, но к российским разработкам относятся крайне недоверчиво. Они понимают, что системы должны помогать зарабатывать деньги, обеспечивая не только автоматизированный контроль, но и автоматизированное обслуживание клиентов. В зависимости от возможностей выбранной системы такой контроль в той или иной мере обеспечивается. Те кто относятся к третьей группе (приверженцев данной точки зрения, надо отметить, становится все меньше с каждым днем), считают, что российские разработчики способны создавать аналитические системы, позволяющие оптимизировать ведение финансового бизнеса.

С мнением представителей первых двух групп можно соглашаться и не соглашаться. Тем не менее на софтверном рынке в течение многих лет успешно работает целый ряд фирм, занимающихся вопросами автоматизации российского финансового рынка.

Информационные технологии - это динамичный и, самое главное, очень перспективный вид бизнеса. Фирмы-разработчики нередко совершают действия, оправданные с точки зрения получения экономической выгоды, но в дальнейшем способные отрицательно сказаться на качестве их продуктов и услуг. Они подчас пытаются расширить свою клиентуру за счет конъюнктуры рынка, но это нередко приводит к снижению качества сопровождения. Дело в том, что рост количества клиентов требует адекватного увеличения штата службы сопровождения, однако для того чтобы новые работники превратились в первоклассных специалистов, нужно время, какой бы предварительной подготовкой и опытом они ни обладали.

Сегодня требования хозяйствующих субъектов к выбираемой автоматизированной системе становятся все более и более специфическими, ориентированными на индивидуальные представления о технологии работы с разными программными продуктами, то есть на проводимую техническую политику. Поэтому выигрывают фирмы, не просто предлагающие готовые решения, но способные на разумных условиях и в ограниченные сроки удовлетворять запросы хозяйствующих субъектов.

Что касается внедрения зарубежных автоматизированных систем в российских условиях, то оно остается крайне проблематичным вплоть до настоящего времени. Это связано прежде всего со спецификой работы российских хозяйствующих субъектов и определенными отличиями в учете. Сегодня такое внедрение оказалось более или менее успешным лишь в банках, ориентированных на работу с западными клиентами. Все остальные попытки сводились в основном к адаптации западных автоматизированных систем к российским условиям. Как правило, результаты в данном случае выходили плачевные. Даже крупнейшие хозяйствующие субъекты страны терпели на этом пути неудачу.

Поэтому, если для трансформации финансовой отчетности или параллельного ведения учета хозяйствующего субъекта требуется та или иная компьютерная система, это должно быть включено в его техническую политику.

В заключение следует отметить, что переход хозяйствующих субъектов на МСФО займет достаточно длительный период, в течение которого субъектам придется вести и параллельный учет и проводить трансформацию как с использованием программного обеспечения, так и без него. Это будет непростой путь, к прохождению которого следует приготовиться заранее.

А.В. Суворов,

кандидат экономических наук, Председатель

Ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Феникс"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 1, январь 2005 г.