Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и международным стандартам (А.В. Титаева, Ю.Н. Ледакова, "Налоговый вестник", N 1, 2, 3, январь, февраль, март 2005 г.)

Консолидированная отчетность согласно российскому законодательству и
международным стандартам

1. Общие положения

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, при наличии дочерних и зависимых обществ организация дополнительно составляет сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ.

Основные методологические положения по составлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Основная цель составления консолидированной отчетности - представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (родительских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной организации.

Российское законодательство неоднозначно трактует правовое положение холдинговых образований. В настоящее время гражданское законодательство не признает холдинг в качестве определенной организационно-правовой формы существования бизнеса.

Единственным нормативным документом, регулирующим правовое положение холдинговых компаний, является Временное положение о холдинговых компаниях, создаваемых в процессе преобразования государственных предприятий в акционерные общества, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 16.11.1992 N 1392 "О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий", которое определяет понятие, порядок создания, ограничения на создание холдинговых компаний, правовой статус финансовых холдинговых компаний. Но вышеуказанное Временное положение распространяет свое действие только на те холдинговые компании, в которых доля государственного участия на момент создания превышала 25%. Таким образом, неурегулированной остается значительная часть фактически существующих холдинговых образований.

В настоящее время обсуждается проект федерального закона "О холдингах", который находится на рассмотрении законодательных и исполнительных органов власти с 2000 года и вряд ли будет принят в ближайшее время. Несмотря на общую недоработанность, положения законопроекта небезынтересны с практической точки зрения.

Согласно законопроекту холдингом является совокупность юридических лиц, связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников (головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права головной компании определять решения, принимаемые другими участниками.

При этом холдинговые отношения могут возникать при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- преобладающего участия головной организации, являющейся хозяйственным обществом или хозяйственным товариществом, в капитале других юридических лиц, также являющихся хозяйственными обществами или хозяйственными товариществами (имущественный холдинг);

- договора о создании холдинга между головной организацией и участниками холдинга или договора между головной организацией и участниками (учредителями, акционерами, товарищами) других юридических лиц (договорный холдинг);

- способности руководящих органов головной организации определять состав или решения руководящих органов других юридических лиц;

- решения (нормативного правового акта о создании холдинга), принятого в пределах своей компетенции собственником имущества унитарного предприятия, если все участники холдинга являются унитарными предприятиями (имущественный холдинг)*(1);

- постановления Правительства РФ.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, до принятия соответствующего закона о холдингах для определения взаимоотношений (степени зависимости) между хозяйствующими субъектами, основанных на различных формах зависимости и контроля, следует руководствоваться теми понятиями гражданского законодательства, которые могут быть применимы к отношениям взаимосвязанных лиц, а именно:

- группа взаимосвязанных организаций (лиц);

- финансово-промышленная группа;

- материнская (родительская) компания (организация);

- дочерняя компания (общество, организация);

- зависимая компания (общество, организация).

Группа взаимосвязанных организаций - это объединение взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяйственных обществ и товариществ) либо посредством системы участия в капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом, при котором головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними и зависимыми организациями. При этом группа, состоящая из головной, дочерних, а также зависимых организаций, не является юридическим лицом.

Согласно ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон N 948-1) под группой лиц, ведущих совместно предпринимательскую деятельность, понимается такая группа юридических лиц, которые:

- совместно в результате соглашения (согласованных действий) имеют право прямо или косвенно распоряжаться (в том числе на основании договоров купли-продажи, доверительного управления, о совместной деятельности, поручения или других сделок или по иным основаниям) более чем 50% от общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли одного юридического лица. При этом под косвенным распоряжением голосами юридического лица понимается возможность фактического распоряжения ими через третьих лиц, по отношению к которым первое лицо обладает вышеперечисленным правом или полномочием;

- на основании договора или иным образом имеют возможность определять решения, принимаемые другими лицом или лицами, в том числе устанавливать условия ведения другими лицом или лицами предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия исполнительного органа других лица или лиц на основании договора;

- являются участниками одной финансово-промышленной группы.

Финансово-промышленная группа (ФПГ) представляет собой особое образование, порядок формирования и деятельности которой определен Федеральным законом от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" (далее - Закон N 190-ФЗ).

Согласно ст. 4 Закона N 190-ФЗ ФПГ признается совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

При этом участниками ФПГ признаются юридические лица, подписавшие договор о создании ФПГ, и учрежденная ими центральная компания ФПГ либо основное и дочерние общества, образующие ФПГ. Кроме того, Законом N 190-ФЗ предъявляются требования к составу ФПГ:

- в состав ФПГ не могут входить общественные и религиозные организации (объединения);

- организация может быть участником только в одной ФПГ;

- среди участников ФПГ обязательно наличие организаций, действующих в сфере производства товаров и услуг, а также банков или иных кредитных организаций;

- дочерние хозяйственные общества и предприятия могут входить в состав ФПГ только вместе со своим основным обществом.

Таким образом, ФПГ представляет собой особую разновидность взаимосвязанной группы организаций, участники которой действуют в соответствии с заключенным ими договором под управлением созданной всеми участниками управляющей организации; при этом в состав ФПГ должны входить как производственные, так и кредитные организации.

В свою очередь, под взаимосвязанными организациями понимаются дочерние и зависимые общества. Понятие дочерних и зависимых обществ дано в ст. 105-106 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), п. 2, 4 ст. 6 Федеральных законов от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

При этом головной (основной) организацией признается организация, имеющая в своем составе дочерние и зависимые организации и выступающая по отношению к дочерним организациям как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимому обществу - как участвующее общество.

Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале (в доле, превышающей 50% от уставного капитала), либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Дочернее общество может полностью принадлежать основному обществу, которое в этом случае является единственным владельцем (акционером) его обыкновенных акций (вкладов), что соответствует 100%-му участию основного общества в уставном капитале дочернего общества. Дочернее общество может принадлежать и нескольким владельцам (акционерам).

Таким образом, в качестве возможных вариантов экономического контроля основного (материнского) общества над дочерним можно выделить следующие:

1) наличие преобладающего участия в уставном капитале. При этом для признания участия в капитале преобладающим не обязательно владение более чем 50% голосующих акций (долей участия), поскольку в обществах с многочисленным составом акционеров (участников) контрольный пакет, как правило, рассредоточен между ними и для преобладающего влияния фактически необходимо гораздо меньшее число голосов (долей участия). Наличие преобладающего участия в уставном капитале предоставляет основному обществу право контролировать действия дочернего путем участия в его органах управления, а именно: в общих собраниях акционеров (участников) и в советах директоров (наблюдательных советах);

2) наличие заключенного договора, по условиям которого одно общество становится в подчиненное положение по отношению к другому. Таким договором может быть кредитный договор, договор ипотеки, залога ценных бумаг, договор аренды предприятия, договор простого товарищества и т.д.;

3) наличие иной возможности определять решения может быть выражено различными путями, в частности в виде права назначать членов совета директоров (наблюдательного совета), а также коллегиального и единоличного исполнительного органа общества. Например, часто встречается ситуация, при которой генеральный директор основного общества является председателем совета директоров дочернего общества, либо руководители основного общества параллельно занимают руководящие должности в дочернем обществе, либо управляющей компанией, выполняющей функции исполнительного органа дочернего общества, назначается компания, подконтрольная основному обществу.

В этой связи необходимо отметить, что отношения взаимозависимости могут возникать как в устойчивых холдинговых структурах, так и в рамках отдельной гражданско-правовой сделки. ВАС РФ и Верховный Суд Российской Федерации в совместном постановлении от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указали на то, что взаимоотношения двух хозяйственных обществ могут рассматриваться как взаимоотношения основного и дочернего общества в том числе и применительно к отдельной конкретной сделке, если основное общество (товарищество) имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, либо давать обязательные для него указания. Правовые последствия такого признания те же, что и при стабильно существующих отношениях зависимости. Более того, учитывая, что основное общество (товарищество) отвечает солидарно с дочерним обществом по сделкам, заключенным последним во исполнение обязательных для него указаний основного общества (товарищества) (часть 2 п. 2 ст. 105 ГК РФ), оба юридических лица привлекаются по таким делам в качестве соответчиков в порядке, установленном процессуальным законодательством.

В отличие от дочерних обществ (организаций), где для оценки степени влияния основного общества на дочернее значение имеют как количественные, так и качественные показатели, для признания общества зависимым во внимание принимается только количественный критерий.

Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (участвующее) общество имеет более 20% его голосующих акций (акционерное общество) или 20% уставного капитала (общество с ограниченной ответственностью). Учитывая, что при приобретении 50% голосующих акций (долей участия) общество признается дочерним, оно будет считаться зависимым при приобретении основным обществом пакета голосующих акций (долей участия) от 20 до 50%.

Сущность зависимого общества выражается в том, что преобладающее общество является владельцем значительного пакета акций (долей участия) и может влиять на принятие зависимым обществом решений, но не вправе давать ему обязательные указания.

Следовательно, если отношения "основное общество - дочернее общество" предполагают возможность определяющего контроля, то отношения "основное общество - зависимое общество" предусматривают только возможность существенного влияния на принятие решений.

Лицо (группа лиц), приобретающее в совокупности с имеющимися более 20% акций (долей) с правом голоса в уставном капитале хозяйственного общества, может осуществлять как предварительный, так и последующий контроль деятельности данного общества.

Предварительный контроль требуется, если суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 200 тысяч минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), либо одним из участников сделки является хозяйствующий субъект, внесенный в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35%, либо приобретателем является группа лиц, контролирующая деятельность вышеуказанного хозяйствующего субъекта (п. 2 ст. 18 Закона N 948-1).

Последующий контроль за совершением сделок по приобретению акций (долей) в уставном капитале хозяйствующих субъектов осуществляется при условии, что суммарная балансовая стоимость активов лиц, участвующих в сделке, превышает 100 тыс. МРОТ (п. 6 ст. 18 Закона N 948-1).

В этой связи необходимо отметить, что согласование с антимонопольным органом необходимо при каждом приобретении акций (долей) хозяйственного общества с правом голоса, когда заявитель приобретает единовременно или в дополнение к уже имеющимся более 20% акций (долей) участия в уставном капитале. В п. 22 информационного письма от 30.03.1998 N 32 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства" ВАС РФ указал на то, что предварительное согласие антимонопольного органа на приобретение акций хозяйственного общества с правом голоса необходимо в случае, если приобретатель уже имел в своем распоряжении более 20% акций. Согласие необходимо на каждую сделку по приобретению акций (долей), если результат превышает квоту, ранее согласованную данным приобретателем с антимонопольным органом.

Таким образом, при решении вопроса об определении взаимосвязей и взаимозависимостей между хозяйствующими субъектами исходя из размера участия в уставном капитале можно выделить следующие степени экономического контроля основного общества:

- 100% участия основного общества в уставном капитале дочернего общества - обеспечивают полный контроль за деятельностью дочернего общества по всем вопросам, фактически функции общего собрания акционеров (участников) и других органов управления дочернего общества осуществляет исполнительный орган основного общества. Однако для участия таких обществ в уставных капиталах иных организаций законом установлено ограничение: единственным участником (акционером) хозяйственного общества не может быть другое хозяйственное общество, состоящее из одного акционера (участника);

- от 75% участия основного общества в уставном капитале дочернего общества - обеспечивают полный контроль за деятельностью дочернего общества, поскольку дают возможность квалифицированного большинства голосов на общем собрании акционеров (участников) общества, необходимом для принятия наиболее важных решений (ликвидация и реорганизация общества, внесение изменений в учредительные документы общества и т.д.). Но в этом случае читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 12 Закона N 14-ФЗ уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено наличие абсолютного (100%) большинства голосов для принятия ряда решений, например ликвидация и реорганизация общества;

- более 50% участия основного общества в уставном капитале дочернего общества - обеспечивают гарантированный контроль по всем вопросам повестки дня общего собрания акционеров (участников), за исключением тех вопросов, для принятия решения по которым требуется квалифицированное (более 75%) или абсолютное (100%) большинство голосов;

- до 25% участия основного общества в уставном капитале зависимого - обеспечивают блокирующий пакет акций (долей участия), позволяющий отклонять выносимые на повестку дня вопросы;

- 20% участия основного общества в уставном капитале зависимого общества - устанавливают отношения зависимости между организациями и могут обеспечить существенное влияние на принятие решений только при "распыленности" контрольного пакета акций (долей участия) между многочисленными акционерами (участниками);

- 10% участия в уставном капитале - предоставляют право требовать созыва общего собрания акционеров (участников); не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности;

- 2% участия в уставном капитале - дают возможность участия в формировании повестки дня общего собрания акционеров (участников), право на выдвижение кандидатов в органы управления и контроля общества; не влекут возникновения отношений зависимости и подчиненности.

Порядок включения в сводную (консолидированную) отчетность показателей деятельности по дочерним и зависимым обществам различен.

Консолидированная отчетность составляется в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью, и, являясь важным информационным документом, используется, как правило:

- при котировке акций обществ, входящих в группу;

- для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

- при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.

При составлении сводной (консолидированной) отчетности учитывается такое понятие, как интерес (доля) меньшинства.

Интерес (доля) меньшинства - это доля в уставном капитале дочернего общества, принадлежащая всем остальным акционерам, кроме основного общества, и не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Доля в уставном капитале, принадлежащая меньшинству, может определяться двумя способами:

1) как процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. Этот вариант определения доли может быть применен только акционерными обществами и при условии равенства номинала всех выпущенных акций;

2) как доля уставного капитала, не принадлежащая головной организации, в его общей величине. Такой вариант могут использовать как акционерные общества, так и общества с ограниченной ответственностью.

При принятии управленческих решений внутренние и внешние пользователи консолидированной отчетности должны учитывать то, что сводная (консолидированная) отчетность содержит информацию о результатах деятельности и финансовом положении группы в целом, а не ее отдельных обществ. Это означает следующее:

- прибыль одного общества группы может перекрывать убытки другого общества группы;

- прочное финансовое положение и высокая платежеспособность одной компании скрывают потенциальную неплатежеспособность другого общества.

Пользователями консолидированной отчетности могут быть все заинтересованные лица, в частности:

- совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;

- учредители (участники) головной организации;

- советы директоров (наблюдательные советы) и исполнительные органы дочерних и зависимых организаций;

- аналитики и инвестиционные консультанты;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- кредиторы;

- поставщики;

- покупатели;

- иные заинтересованные лица.

Основой для составления сводной (консолидированной) отчетности группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При этом составление сводной (консолидированной) отчетности, которая аккумулирует данные бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних организаций, а также включает информацию о зависимых организациях, является прямой обязанностью головной организации. Эта отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, в объеме и порядке, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и состоит из образующих единое целое взаимосвязанных форм:

- консолидированного бухгалтерского баланса (форма N 1);

- консолидированного отчета о финансовых результатах (форма N 2);

- консолидированного отчета об изменении капитала (форма N 3);

- консолидированного отчета о движении денежных средств (форма N 4);

- консолидированных приложений к бухгалтерскому балансу (формы N 5 и N 6);

- пояснительной записки;

- аудиторского*(2) заключения.

Хотелось бы обратить особое внимание читателей журнала на тот факт, что на организации, составляющие сводную отчетность, Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, возложена обязанность по представлению информации по сегментам (определенным географическим регионам, а также по отдельным показателям отчетности).

Сегмент - это часть деятельности организации в определенных условиях. В соответствии с ПБУ 12/2000 различают сегменты операционные и географические:

1) операционный сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы или оказанию определенной услуги. При этом производство конкретного вида товара (работы, услуги) данного сегмента должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) других операционных сегментов;

2) географический сегмент - это выделяемая деятельность организации по производству товаров, выполнению работ или оказанию услуг в определенном географическом регионе. При этом производство вида товара (работы, услуги) в данном географическом регионе должно отличаться по рискам и получению прибыли от производства вида товара (работы, услуги) в других географических регионах, в которых ведет свою деятельность организация.

Географический сегмент может выделяться по местам расположения активов организации (ведения деятельности организации, например, по месту расположения филиалов, структурных подразделений, дочерних и зависимых организаций) либо по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

Резюмируя все вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

- типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности;

- статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествующем отчетному;

- числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы организаций или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели об отдельных видах активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки пользователями финансового положения группы организаций или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Помимо вышеперечисленного, сводная отчетность должна составляться с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н.

Общее понятие аффилированного лица дано в ст. 4 Закона N 948-1. Аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

По общему правилу, аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником ФПГ, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников ФПГ, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников ФПГ.

Аффилированным лицом группы взаимосвязанных организаций следует считать юридическое или физическое лицо, которое способно оказывать влияние на финансово-экономическую деятельность какой-либо компании группы.

Участники холдинговых компаний могут быть признаны аффилированными лицами по целому ряду оснований и прежде всего по принадлежности к одной группе лиц. Согласно обзору практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства, преобладающее общество (товарищество) в силу распоряжения более чем 20% голосов зависимого общества является его аффилированным лицом; основное хозяйственное общество (товарищество) и его дочерние общества составляют группу лиц и рассматриваются как единый хозяйствующий субъект*(3).

В соответствии со ст. 89 Закона N 208-ФЗ, ст. 50 Закона N 14-ФЗ хозяйственные общества должны хранить списки своих аффилированных лиц.

В свою очередь, аффилированные лица обязаны в письменной форме уведомлять акционерное общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций. Если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или несвоевременного ее представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба (ст. 93 Закона N 208-ФЗ).

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, самостоятельно устанавливается организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливается головной организацией группы взаимосвязанных организаций.

В бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций раскрывается информация об аффилированных лицах в следующих случаях:

- если контролируется или оказывается значительное влияние на группу взаимосвязанных лиц другой организацией или физическим лицом. Это влияние не связано с участием в уставном капитале, так как иначе это лицо вошло бы в состав группы;

- если группа контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию. По этому пункту бухгалтерской отчетности следует раскрыть операции с зависимыми лицами, так как именно эти операции не подлежат исключению при составлении сводной (консолидированной) отчетности. Помимо этого, подлежат раскрытию операции с лицами, которые находятся под контролем какой-либо компании группы иным способом, чем через участие в уставном капитале;

- если группа и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц). Это влияние также не связано с участием в уставном капитале.

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу должна быть раскрыта, как минимум, следующая информация:

- характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

- виды операций с ним;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Наиболее распространенными операциями между аффилированными лицами являются:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

- предоставление и получение гарантий и залогов;

- операции по договорам комиссии, поручения, агентским договорам;

- операции по лицензионным соглашениям;

- операции по договорам управления.

Информация об аффилированных лицах, предусмотренная ПБУ 11/2000, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.

По аналогии с требованиями, предъявляемыми для сводной (консолидированной) отчетности ФПГ, можно выделить следующие общие принципы составления сводной (консолидированной) отчетности:

- показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников группы компаний суммируются;

- отражается инвестиционная деятельность группы компаний в целом; при этом инвестиции, направленные материнским, дочерним и зависимым обществам, в отчетности не отражаются;

- показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между участниками группы в отчетность не включаются.

Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому.

Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивается руководителем головной организации.

Объем и порядок, сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливаются головной организацией.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

2. Порядок выявления данных для объединения
в сводную бухгалтерскую отчетность

Шаг 1. Составить перечень дочерних и зависимых обществ и определить, какие организации должны представить свою отчетность для объединения.

А. Включение данных бухгалтерской отчетности дочернего общества в состав консолидированной отчетности.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если (п. 1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, далее - Методические рекомендации):

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование (часть 2 п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ);

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором (например, договором о совместной деятельности, доверительного управления, поручения и т.д.);

3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Б. Включение данных бухгалтерской отчетности зависимого общества в состав консолидированной отчетности.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Критерии отнесения отдельных обществ к дочерним, изложенные в Методических рекомендациях, являются недостаточно четкими, особенно для крупных национальных групп компаний и холдингов, в которые входят десятки различных организаций.

Используя положения Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", можно предложить следующие способы определения решений о включении организации в консолидированную группу, что никоим образом не противоречит принципам консолидации, установленным российским законодательством:

- возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;

- возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

- возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

- установление залога на имущество предприятия;

- наличие договора займа между головной организацией и предприятием.

Практика показала, что часто головная организация может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на дочернее общество, когда участниками этого дочернего общества являются головная организация и другие дочерние по отношению к ней общества (одна и та же группа организаций). Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 1.

На схеме отражена ситуация, при которой акционерами организации В являются головная организация А (30% голосующих акций), организация Б (20%) и организация Г (58%).

                          /--------------------\

      /-------------------|Головная организация|------------------\

   51%|                   \--------------------/                  |60%

                               30%                              

/-------------\              /-------------\              /-------------\

|Организация Б|-------------|Организация В|-------------|Организация Г|

\-------------/     20%      \-------------/      20%     \-------------/

Организации Б и Г признаются дочерними обществами, так как преобладающее количество голосующих акций принадлежит головной организации А, которая является для них основной (родительской) организацией. При отсутствии преобладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочернему обществу организацию В формально можно квалифицировать как зависимую по отношению к головной организации и организациям Б и Г. Однако группе взаимосвязанных организаций принадлежит 70% голосующих акций организации В (30% + 20% + 20%), а другим (сторонним) акционерам принадлежит всего 30% голосующих акций. Исходя из того что сводная (консолидированная) отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных обществ, фактически три организации группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертой организации. С нашей точки зрения, есть основания для включения бухгалтерской отчетности организации В в сводную (консолидированную) отчетность группы.

Если ситуация неоднозначна, необходимо выяснить, насколько существенно влияние показателей таких организаций, в нашем примере - организации В, на сводную отчетность. Критерием существенности предлагается 5%-й порог, который был определен Минфином России ранее в приказе от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утратившем силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год в связи с изданием Минфином России приказа от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в котором рекомендуемое значение критерия существенности было оставлено прежним.

Если валюта баланса либо объем реализации организации В составляют от сводной валюты баланса или общей реализации группы более 5%, то бухгалтерскую отчетность такой организации следует включить в сводную (причем на момент сравнения сводная отчетность представляет собой простую сумму балансов и выручки без процедур элиминирования).

Если показатели бухгалтерской отчетности некоего общества оказывают существенное влияние на сводную отчетность, следует определить опосредованную долю головного общества в голосующих акциях организации В. Опосредование участия головной организации в организации В определяется следующим образом:

- через дочернее общество Б:

51% х 20% = 10,2%;

- через дочернее общество Г:

60% х 20 % = 12%.

Общая опосредованная доля участия головной организации в организации В составляет 52,2% (30% + 10,2% + 12%).

Таким образом, в сводную (консолидированную) отчетность группы следует включить бухгалтерскую отчетность дочернего общества В в полном объеме с выделением доли меньшинства в капитале и прибылях (убытках) исходя из 47,8% (100% - 52,2%). Если опосредованное участие головной организации в обществе В составило бы менее 50%, то показатели ее отчетности следовало бы включить в консолидированную отчетность группы по правилам включения зависимых обществ.

В реальной жизни групповая структура часто бывает чрезвычайно сложной и запутанной. В связи с этим прежде чем составлять консолидированную отчетность, необходимо изучить все имеющиеся связи между организациями группы для того, чтобы исключить ситуации необоснованного невключения показателей тех организаций, которые по формальным признакам не попадают в состав дочерней структуры. В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 2.

                        /----------------------\

      /-----------------|Головная организация А|-----------------\

      |                 \----------------------/                 |

       50%                                                       51%

/-------------\                  1%                       /-------------\

|Организация Б|--------------------------\               |Организация Б|

\-------------/                           |               \-------------/

      |                                   |                      |

       26%                               |                       51%

/-------------\            26%            |               /-------------\

|Организация Б|------------------------------------------|Организация Б|

\-------------/                                           \-------------/

Если ориентироваться только на прямые связи контроля, осуществляемого организацией А, то в консолидированную отчетность головная организация А включила бы отчетность дочерних обществ В и Д - в полном объеме и отчетность организации Б - в размере 50%. Тем не менее решающим голосом становится 1% общества Д в голосующих акциях организации Б. Таким образом, головная организация не напрямую, но опосредованно владеет 51% голосующих акций организации Б. Благодаря этой связи организация Б становится ее полноправным дочерним обществом. Поэтому отчетность организации Б должна пройти консолидацию в полном, а не в половинчатом объеме. Но процесс объединения идет дальше, и, подчинив организацию Б своему контролю, головная организация получает контроль через организации Б и Д над организацией Г в объеме 52% процентов ее голосующих акций.

Несмотря на такую сложную схему финансовых вложений, организации Б, В, Г и Д напрямую подчинены организации А.

Объединив все бухгалтерские показатели всех организаций вместе со своими собственными, организация А получит консолидированную отчетность, образованную простым сложением строк. Единственным исключением является необходимость выделения доли меньшинства в капитале всех объединенных организаций.

Доля капитала, которой не владеет организация А, определяется следующим образом.

В организации В доля капитала, принадлежащая меньшинству, составит 49% (100% - 51%).

В организации Д доля меньшинства составит 73,99%, что рассчитывается следующим образом: [100% - (0,51 х х 0,51 х 100%)].

В организации Г доля меньшинства равна 80,17%, что вычисляется следующим образом: [100% - (0,51 х 0,51 х х 0,26 х 100%) + (0,50 х 0,26 х 100%) + (0,51 х 0,51 х 0,01 х х 0,26 х 100%)].

В организации Б на долю меньшинства придется 49,74 %, что рассчитывается следующим образом: [100% - (50% + 0,51 х 0,51 х 0,01 х 100%)].

На практике нередко возникают вопросы, касающиеся включения в состав консолидированной отчетности данных "внучатых" организаций. Если головная организация опосредованно через свое дочернее общество имеет возможность осуществлять контроль над "внучатой" организацией, то отчетность такой "внучатой" организации подлежит включению в состав консолидированной отчетности группы. Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 3.

                        /--------------------\

                        |Головная организация|

                        \--------------------/

                                   100%

                          /-----------------\

                          |Дочернее общество|

                          \-----------------/

                                   51%

                       /----------------------\

                       |"Внучатая" организация|

                       \----------------------/

На схеме показано, что головная организация владеет 100% уставного капитала своего дочернего общества, а дочернее общество полностью контролирует деятельность другой организации. Таким образом, головная организация через дочернее общество также в полной мере контролирует деятельность еще одной организации, которая становится для головной организации "внучатой" организацией. Поэтому все данные бухгалтерской отчетности "внучатой" организации должны войти в консолидированную отчетность группы. Но при этом следует выделить долю меньшинства, составляющую 49% [100% - (100% х 51%)].

Кроме того, включению в состав консолидированной отчетности группы подлежат данные не только "внучатых" организаций, но и зависимых обществ. Проиллюстрируем эту ситуацию следующим примером.

Пример 4.

                        /--------------------\

                        |Головная организация|

                        \--------------------/

                                   100%

                          /-----------------\

                          |Дочернее общество|

                          \-----------------/

                                   51%

                         /------------------\

                         |Зависимое общество|

                         \------------------/

Вышеприведенная схема показывает другую систему взаимоотношений связанных организаций. Головная организация, несмотря на то что не владеет 100% уставного капитала дочернего общества, является единственным управляющим органом своего дочернего общества, поскольку удерживает контрольный пакет акций (либо имеет преобладающее участие в части свыше 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью).

В то же время дочернее общество участвует в уставном капитале другой организации, но при этом ее доля участия составляет менее 51%, что означает отсутствие влияния на деятельность конечной организации, которая является зависимой по отношению к дочернему обществу, а через прямой контроль дочернего общества и зависимой по отношению к головной организации.

Следовательно, головная организация должна включить данные своего зависимого общества исходя из доли участия в нем 30% (несмотря на то что это 30%-е участие осуществлено через дочернее общество).

Как видно из вышеприведенного примера, данные отчетности зависимого общества включены в состав консолидированной отчетности группы, поскольку основная (материнская) организация имеет возможность оказывать влияние на зависимое общество опосредованно через свое дочернее общество.

Если основная (материнская) организация имеет зависимое по отношению к ней общество, которое, в свою очередь, также связано отношениями зависимости с другим зависимым по отношению к нему обществом, то в отношении последнего влияние основной (материнской) организации не может быть признано определяющим. Соответственно, данные отчетности такой организации не подлежат включению в состав консолидированной отчетности группы. Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 5.

                          /--------------------\

                          |Головная организация|

                          \--------------------/

                                     40%

                          /--------------------\

                          |Зависимое общество 1|

                          \--------------------/

                                     30%

                          /--------------------\

                          |Зависимое общество 2|

                          \--------------------/

Этот пример наглядно показывает, что зависимое общество 1 неподконтрольно головной организации, и участие зависимого общества 1 в зависимом обществе 2 не оказывает никакого влияния на деятельность головной организации (при условии отсутствия иных воздействий согласно подпункту 3 п. 1.3 Методических рекомендаций).

Обобщая вышеизложенное, необходимо сделать вывод о том, что если головная организация не имеет полноправного контроля над другой организацией, то любое участие этой другой организации в уставных капиталах иных организаций не может быть отнесено к деятельности головной организации.

Данное правило распространяется как на дочерние, так и на зависимые общества.

Пример 6.

                            /--------------------\

                            |Головная организация|

                            \--------------------/

                                      |

                                       40%

                            /--------------------\

                            |Зависимое общество 1|

                            \--------------------/

                                       60%

                               /-------------\

                               |Организация 2|

                               \-------------/

В данном примере головная организация не имеет полного контроля над зависимым обществом 1, которое является по отношению к ней зависимым.

Таким образом, участие зависимого общества 1 в организации 2 не имеет никакого значения для оценки деятельности головной организации и не должно приниматься во внимание при составлении консолидированной отчетности головной организации.

Из вышеприведенных практических ситуаций можно сделать следующие выводы:

- головная организация объединяет вместе с данными своей отчетности показатели деятельности всех организаций, над которыми она имеет прямой контроль;

- головная организация имеет "внучатую" организацию только в случае, если она непосредственно координирует ее деятельность через дочернее общество либо через группу дочерних обществ. При этом головная организация получает контроль над "внучатой" организацией, если преобладающее участие в ее уставном капитале принадлежит в общей совокупности головной и ее дочерним организациям;

- участие одной организации (либо группы организаций) в уставном капитале другой организации является преобладающим, если доля принадлежащих организации-инвестору (группе организаций-инвесторов) голосующих акций в общем количестве голосующих акций проинвестированной организации превышает 50%. Преобладающую долю участия в уставном капитале проинвестированной организации можно определять и как долю организаций-инвесторов в ее уставном капитале. Таким показателем можно пользоваться:

если проинвестированная организация - это общество с ограниченной ответственностью;

если проинвестированная организация является акционерным обществом, но ее уставный капитал полностью сформирован из обыкновенных акций.

В. Исключение из состава консолидированной отчетности данных бухгалтерского учета дочерних и зависимых обществ.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность:

1) если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества применительно к п. 1.3 Методических рекомендаций и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

2) если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (в качестве примера можно привести участие основной организации в уставном капитале дочернего общества только в части привилегированных акций, поскольку привилегированные акции дают своим владельцам ограниченный объем прав, хотя и в этом случае следует принимать во внимание возможность предоставления права голоса на общем собрании владельцам привилегированных акций в соответствии со ст. 32 Закона N 208-ФЗ);

3) если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10% величины капитала группы. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела IV "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса за минусом статей "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления". Величина капитала группы в данном случае определяется простым суммированием величины капитала всех дочерних обществ и головной организации;

4) если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Обоснованность не включения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации).

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием следующей информации:

- полного наименования дочернего (зависимого) общества;

- места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности;

- величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации;

- доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

- основных финансовых показателей деятельности дочерней организации.

Г. Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации):

1) если 100% ее голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

2) если 90% или более ее голосующих акций либо уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Д. Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головной организации.

Шаг 2. Выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также взаимоотношений между дочерними обществами.

Сверка расчетов между участниками группы проводится в общеустановленном порядке.

Шаг 3. Проверить на единообразие все учетные политики дочерних обществ, выявить их отличие от учетной политики для составления сводной отчетности.

При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности других дочерних обществ с бухгалтерской отчетностью головной организации в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность такая учетная политика дочернего общества приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Для этого следует разработать для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в группе, специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю".

Перед объединением бухгалтерских показателей организаций группы необходимо проанализировать учетные политики на предмет их соответствия учетной политике, принятой для целей консолидации в отношении:

1) методов амортизации основных средств и нематериальных активов. В случае выявления различий необходимо скорректировать влияние отклонений на финансовый результат. Изменения необходимо учесть в себестоимости отчета о прибылях и убытках, в результате чего будет изменен итоговый финансовый результат. В балансе корректировке подвергнутся балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов, а также прибыль (убыток) отчетного периода;

2) соответствия видов доходов и расходов. Под соответствием видов доходов и расходов понимается квалификация доходов и расходов в отношении их отнесения к доходам и расходам от обычных видов деятельности либо к внереализационным доходам и расходам. Изменения в баланс не вносятся, но отчет о прибылях и убытках должен быть составлен исходя из тех требований к определению категории дохода или расхода, которые выдвигает единая учетная политика;

3) признания в составе текущих затрат коммерческих и управленческих расходов. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (и п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, - для торговых организаций), коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Такой способ признания расходов принято называть direct-costing. Если организация не применяет direct-costing, то такие расходы формируют себестоимость производства товаров, работ, услуг, включаются в фактическую себестоимость покупных товаров и списываются в состав текущих затрат по мере завершения производственного процесса либо по мере продажи покупных товаров.

Таким образом, на головную организацию ложится ответственность за проверку применения (для целей составления бухгалтерской отчетности) единой учетной политики всеми организациями, отчетность которых построчно включается в сводную бухгалтерскую отчетность.

Безусловно, составление консолидированной отчетности могло бы быть менее трудоемким процессом, если бы все организации группы применяли одинаковую учетную политику. К сожалению, на практике подобные ситуации встречаются крайне редко.

Шаг 4. Проверить совпадение периодов, за которые составлена бухгалтерская отчетность, и совпадение дат, по состоянию на которые составлена отчетность.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская отчетность, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и отчетная дата сводной бухгалтерской отчетности.

В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.

Шаг 5. Собрать от дочерних обществ данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.

В данных, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями, должна быть в достаточном объеме отражена следующая информация:

- финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;

- дебиторская и кредиторская задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- операции между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибыли и убытки, образовавшиеся по внутригрупповым расчетам;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

Консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами. Соблюдение этого принципа означает, что при формировании консолидированной отчетности суммируются только те показатели финансовой отчетности головной организации и дочерних обществ, которые отражают их взаимоотношения с юридическими и физическими лицами, не входящими в группу. Соответственно, не учитываются показатели, характеризующие хозяйственные и финансовые отношения между участниками группы.

Таким образом, процедура консолидации охватывает такие расчеты, как:

- консолидация капитала;

- консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

- консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основной организацией и дочерними обществами и соответствующих затрат;

- консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;

- суммы дивидендов основной организации и дочерних обществ.

Шаг 6. Определить долю участия головной организации в уставных капиталах дочерних обществ.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

Шаг 7. Определить, являются ли, в свою очередь, дочерние общества головными организациями.

Если дочерние общества имеют преобладающее участие в уставном капитале других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти отражение в сводной отчетности группы наряду с данными отчетности зависимых обществ.

Шаг 8. Определить, имеют ли дочерние общества зависимые общества.

Если дочерние общества имеют зависимые общества, то в конолидированной отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.

3. Общий порядок составления сводной бухгалтерской отчетности

3.1. Объединение показателей зависимых обществ

Если участие организации-инвестора в уставном капитале другой организации составляет до 20%, то инвестор не оказывает влияния на деятельность проинвестированной организации, и в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора финансовые вложения отражаются в общепринятом порядке.

Если участие организации-инвестора в уставном капитале другой организации составляет от 20 до 50% и при этом инвестор не оказывает на нее значительного влияния, то такие инвестиции отражаются в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора так же, как любые другие. Проинвестированная в такой доле уставного капитала организация признается зависимой по отношению к организации-инвестору.

Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.

Однако если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому для балансировки изменений в активе сводного бухгалтерского баланса необходимо внести изменения в его пассив, которые должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей/убытков как отчетного периода, так и прошлых лет;

2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащей головной организации уставного капитала в его общей величине).

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы организаций.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.

Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в п. 4.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (далее - Методические рекомендации) показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

3.2. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия
головной организации в их уставных капиталах свыше 50 и до 100%

Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том, что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них, которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и дочерних обществ группы.

Шаг 1. Консолидация капитала дочерних обществ.

Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.

К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Инвестиции головной организации в дочернее общество - строго внутригрупповая операция, не подлежащая отражению в сводной отчетности. Исключению подлежат вложения как по привилегированным, так и по обыкновенным акциям.

В бухгалтерском учете такие взаимоотношения головной организации и дочернего общества отражаются:

- головной организацией - в составе финансовых вложений;

- дочерним обществом - в составе уставного капитала.

Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:

- от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;

- от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:

- когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;

- когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;

- когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;

- от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.

Вариант 1. Консолидация капитала при 100%-м участии основной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 100%, то при составлении консолидированного баланса статья пассива "Уставный капитал" дочернего общества и статья актива "Финансовые вложения" в дочернее общество у головной организации являются полностью взаимоисключаемыми. Отсюда следует, что в консолидированном балансе будут отсутствовать данные числовые значения и уставный капитал группы будет равен уставному капиталу головной организации.

Рассмотрим данную ситуацию на практическом примере.

Пример 7.

Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Уставный капитал головной организации - 200 000,00 руб.

/----------------------------------\  /--------------------------------\

|  Консолидируемые статьи баланса  |  | Консолидируемые статьи баланса |

|      головной организации        |  |        дочернего общества      |

|----------------------------------|  |--------------------------------|

|     Актив      |      Пассив     |  |    Актив      |     Пассив     |

|  И 600 000,00  |                 |  |               |                |

|                |  УК 200 000,00  |  |               |  УК 600 000,00 |

\----------------------------------/  \--------------------------------/

/-------------------------------------\  /---------------------------------\

|Консолидируемые статьи баланса группы|  |Статьи баланса после консолидации|

|-------------------------------------|  |---------------------------------|

|     Актив       |       Пассив      |  |     Актив      |     Пассив     |

|  И 600 000,00   |                   |  |                |                |

|                 |    УК 200 000,00  |  |                | УК 200 000,00  |

|                 |    200 000,00     |  |                |                |

\-------------------------------------/  \---------------------------------/

И - инвестиции или финансовые вложения;

УК - уставный капитал.

Если головная организация имеет не одно, а несколько дочерних обществ со 100%-м участием в них, либо дочерние общества, в которых участие головной организации составляет 100%, являются, в свою очередь, 100%-ми участниками других обществ, то консолидация капитала осуществляется в аналогичном порядке. Уставный капитал группы в этом случае будет равен уставному капиталу головной организации.

Вариант 2. Консолидация капитала, если доля участия головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет более 50, но менее 100%.

Для контроля деятельности дочернего общества головной организации достаточно иметь более 50% ее обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Однако в этом случае головной организации необходимо принимать во внимание интересы остальных акционеров дочернего общества, в собственности которых находится менее 50% обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Интересы таких участников, или доля меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (не принадлежащей головной организации доли уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса за минусом статей, входящих в "Резервный капитал" и "Целевые финансирование и поступления"*(4).

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом раздела III "Капитал и резервы", а составляющие капитала группы - за минусом доли меньшинства.

Доля меньшинства, как правило, включает две составляющие:

- часть уставного капитала;

- часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли дочернего общества.

Пример 8.

Головная организация владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000 руб. Уставный капитал головной организации составляет 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб.

/-----------------------------------\ /----------------------------------\

|   Консолидируемые статьи баланса  | |  Консолидируемые статьи баланса  |

|        головной организации       | |         дочернего общества       |

|-----------------------------------| |----------------------------------|

|       Актив      |      Пассив    | |     Актив      |      Пассив     |

|   И 600 000,00   |                | |                | УК 600 000,00   |

|                  | УК 200 000,00  | |                | 257 143,00      |

|                  |                | |                | ПК 300 000,00   |

\-----------------------------------/ \----------------------------------/

/-------------------------------------\ /---------------------------------\

|Консолидируемые статьи баланса группы| |Статьи баланса после консолидации|

|-------------------------------------| |---------------------------------|

|      Актив      |       Пассив      | |     Актив    |       Пассив     |

|   И 600 000,00  |   УК 600 000,00   | |              |   УК 200 000,00  |

|                 |   257 143,00      | |              |   ПК 210 000,00  |

|                 |   200 000,00      | |              |(300 000,00 х 0,7)|

|                 |   ПК 300 000,00   | |              |   ДМ 347  143,00 |

|                 |                   | |              |   (257 143,00   +|

|                 |                   | |              | 300 000,00 х 0,3)|

\-------------------------------------/ \---------------------------------/

257 143,00 - это часть уставного капитала дочернего общества, которая входит в долю меньшинства;

ПК - прочий капитал;

ДМ - доля меньшинства.

Если дочернее общество является, в свою очередь, головной организацией по отношению к другому обществу, то данные о капитале и доля меньшинства определяются аналогично и добавляются в сводную отчетность.

Вариант 3. Консолидация капитала, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество больше или меньше номинальной стоимости акций дочернего общества.

Возможны ситуации, при которых головная организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости его акций.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то вышеуказанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса (п. 3.7 Методических рекомендаций).

Таким образом, если сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ".

В примере 9 рассмотрен порядок объединения отчетности в ситуации, при которой сумма финансовых вложений головной организации превышает номинальную стоимость акций дочернего общества.

Пример 9.

Головная организация владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Общая стоимость приобретения этих акций составила 800 000,00 руб. Уставный капитал головной организации составляет 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб.

/-----------------------------------\ /----------------------------------\

|   Консолидируемые статьи баланса  | |  Консолидируемые статьи баланса  |

|        головной организации       | |         дочернего общества       |

|-----------------------------------| |----------------------------------|

|       Актив      |     Пассив     | |      Актив     |      Пассив     |

|    И 800 000,00  |                | |                |  УК 600 000,00  |

|                  | УК 200 000,00  | |                |  257 143,00     |

|                  |                | |                |  ПК 300 000,00  |

\-----------------------------------/ \----------------------------------/

/-------------------------------------\ /---------------------------------\

|Консолидируемые статьи баланса группы| |Статьи баланса после консолидации|

|-------------------------------------| |---------------------------------|

|      Актив      |       Пассив      | |     Актив    |       Пассив     |

|  И 600 000,00   |    УК 600 000,00  | |ДР 200 000,00 |  УК 200 000,00   |

|  ДР 200 000,00  |    257 143,00     | |              |  ПК 210 000,00   |

|                 |    200 000,00     | |              |(300 000,00 х 0,7)|

|                 |    ПК 300 000,00  | |              |  ДМ 347  143,00  |

|                 |                   | |              |  (257 143,00 +   |

|                 |                   | |              |300 000,00 х 0,3) |

\-------------------------------------/ \---------------------------------/

ДР - деловая репутация.

Пример 10 иллюстрирует случай, когда сумма финансовых вложений головной организации меньше номинальной стоимости акций дочернего общества.

Пример 10.

Головная организация А владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества Б номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Общая стоимость приобретения этих акций составила 500 000,00 руб. Уставный капитал головной организации - 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества Б - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества Б (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб. Дочернее общество Б владеет 60% акций организации В на сумму 450 000 руб., стоимость приобретения которых - 590 000,00 руб. по номиналу. Уставный капитал организации В - 750 000,00 руб.

Консолидируемые статьи баланса головной организации А
Актив И 500 000,00	Пассив УК 200 000,00

/----------------------------------\

|  Консолидируемые статьи баланса  | /----------------------------------\

|        дочернего общества Б      | |  Консолидируемые статьи баланса  |

|----------------------------------| |      внучатой организации В      |

|      Актив     |      Пассив     | |----------------------------------|

|                |  УК 600 000,00  | |      Актив     |      Пассив     |

|                |  257 143,00     | |                |  УК 750 000,00  |

|                |  ПК 300 000,00  | \----------------------------------/

|  И 590 000,00  |                 |

\----------------------------------/

/-------------------------------------\ /---------------------------------\

|Консолидируемые статьи баланса группы| |Статьи баланса после консолидации|

|-------------------------------------| |---------------------------------|

|      Актив      |       Пассив      | |     Актив    |       Пассив     |

|  И 500 000,00   |    УК 600 000,00  | |ДР 200 000,00 |  УК 200 000,00   |

|  И 500 000,00   |    257 143,00     | |              |  ПК 210 000,00   |

|                 |    450 000,00     | |              |(300 000,00 х 0,7)|

|                 |    300 000,00     | |              |  ДМ 647 143,00   |

|                 |    200 000,00     | |              |  (257 143,00 +   |

|                 |    ПК 300 000,00  | |              |300 000,00 х 0,3 +|

|  ДР 140 000,00  |    ДР 100 000,00  | |              |300 000,00)       |

\-------------------------------------/ \---------------------------------/

В рассматриваемом примере речь идет о двух деловых репутациях:

1) об отрицательной деловой репутации стоимостью 100 000,00 руб. - по результатам покупки головной организацией А акций дочернего общества Б по цене ниже номинала;

2) о положительной деловой репутации стоимостью 140 000,00 руб. - по результатам приобретения дочерним обществом Б акций организации В по цене выше номинала.

По нашему мнению:

1) не следует в балансе объединять положительные и отрицательные репутации. Помимо этого, они должны расшифроваться в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчетности;

2) поскольку доля участия головной организации А в дочернем обществе В равна 42% (60% х 70%), деловая репутация дочернего общества В в балансе головной организации А будет равна 58 800,00 руб. (140 000,00 х 0,6 х 0,7). Именно эта сумма относится к показателям группы. Остальная часть деловой репутации организации В в сводной отчетности должна отражаться отдельной строкой как деловая репутация меньшинства.

Вариант 4. Консолидация капитала при условии, что головная организация владеет привилегированными акциями дочернего общества.

Для контроля головной организации над деятельностью дочернего общества необходимо, чтобы она имела более 50% голосующих акций. При этом право голоса имеют только обыкновенные акции.

Что касается привилегированных акций, то в ряде случаев их владельцы также имеют право голоса (ст. 32 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), например, при решении вопросов о ликвидации и реорганизации общества, внесении изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих права владельцев таких акций, включая случаи определения или увеличения размера дивиденда и (или) определения или увеличения ликвидационной стоимости, выплачиваемых по привилегированным акциям предыдущей очереди, а также предоставления акционерам - владельцам привилегированных акций иного типа преимуществ в очередности выплаты дивиденда и (или) ликвидационной стоимости акций.

Кроме того, акционеры - владельцы привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым определен в уставе общества (за исключением акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций), имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором независимо от причин не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа. Право акционеров - владельцев привилегированных акций такого типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента первой выплаты по вышеуказанным акциям дивидендов в полном размере.

При этом акции одной категории (типа) предоставляют акционерам равный объем прав, а права владельцев привилегированных акций различных типов могут быть различны.

Таким образом, по общему правилу, если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества заключается во владении не только обыкновенными, но и привилегированными акциями, то необходимо определить, какую долю составляют обыкновенные акции в общей доле выпущенных дочерним обществом обыкновенных акций.

Если при этом:

- доля обыкновенных акций, принадлежащих головой организации, составит более 50% от общего количества выпущенных дочерним обществом обыкновенных акций, то показатели бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества будут объединяться по общим правилам консолидации;

- доля обыкновенных акций, принадлежащих головной организации, составит менее 50% от их общего количества в уставном капитале дочернего общества, то при условии отсутствия иных способов влияния на дочернее общество бухгалтерская отчетность дочерней компании подлежит включению в сводную отчетность по правилам объединения зависимых обществ. Но если организация-инвестор имеет иные способы влияния на деятельность проинвестированной компании, то консолидирование отчетности происходит по правилам объединения дочерних обществ методом пропорционального счета.

Вариант 5. Приобретение акций дочернего общества путем обмена акций.

Вложения в уставный капитал дочернего общества могут быть осуществлены не только путем непосредственного приобретения акций, но и в обмен на собственные акции головной организации.

Обмен акций может происходить посредством осуществления головной организацией дополнительного выпуска акций с изменением уставного капитала.

Пример 11.

Головная организация А имеет уставный капитал 200 000,00 руб. Для обмена собственных акций на акции организации Б выпускаются дополнительные акции. Уставный капитал организации Б - 90 000,00 руб. Организация Б осуществляет обмен акций без изменения своего уставного капитала.

Общая рыночная стоимость акций организации Б номиналом в 1000,00 руб. составляет 1200,00 руб.

Общая рыночная стоимость акций организации А номиналом в 1000,00 руб. составляет 2000,00 руб.

Обмен акций осуществляется по рыночной стоимости на сумму 60 000,00 руб.

Организация А предоставила для обмена 30 акций номиналом 1000,00 руб. и рыночной стоимостью 2000,00 руб.

Организация Б передала организации А 50 акций номинальной стоимостью 1000 руб., рыночная цена которых 1200,00 руб.

Поскольку организация А осуществляет дополнительный выпуск акций, то она увеличивает свой уставный капитал на 30 000,00 руб. (30 акций номиналом 1000,00 руб.).

Финансовые вложения организации А составят 60 000,00 руб. согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Образовавшаяся разница представляет собой эмиссионный доход организации А в размере 30 000,00 руб.

Финансовые вложения организации Б также оцениваются в 60 000,00 руб. Эмиссионный доход организации Б равняется 10 000,00 руб., так как в обмен на акции общей номинальной стоимостью 50 000,00 руб. она получила акции общей рыночной стоимостью 60 000,00 руб.

/----------------------------\  /--------------------------\

|   Консолидируемые статьи   |  |  Консолидируемые статьи  |

|баланса головной организации|  |баланса дочернего общества|

|----------------------------|  |--------------------------|

|   Актив    |     Пассив    |  |Актив      |Пассив        |

|И 800 000,00|               |  |           |УК 600 000,00 |

|            | УК 200 000,00 |  |           |257 143,00    |

|            |               |  |           |ПК 300 000,00 |

\----------------------------/  \--------------------------/

/----------------------------\  /-----------------------------\

|   Консолидируемые статьи   |  |     Статьи баланса после    |

|       баланса группы       |  |         консолидации        |

|----------------------------|  |-----------------------------|

|    Актив    |    Пассив    |  |    Актив     |    Пассив    |

|И 600 000,00 |УК 600 000,00 |  |ДР 200 000,00 |УК 200 000,00 |

|             |257 143,00    |  |              |ПК 210 000,00 |

|ДР 200 000,00|200 000,00    |  |              |(300 000,00  х|

|             |ПК 300 000,00 |  |              |0,7)          |

|             |              |  |              |ДМ 347  143,00|

|             |              |  |              |(257 143,00  +|

|             |              |  |              |300  000,00  х|

|             |              |  |              |0,3)          |

\----------------------------/  \-----------------------------/

ЭД - эмисионный доход.

Организация А осуществила финансовые вложения общей рыночной стоимостью 60 000,00 руб. для получения акций организации Б общей номинальной стоимостью 50 000,00 руб. Разница 10 000,00 руб. образует положительную деловую репутацию организации Б.

Организация Б передала акции на общую рыночную стоимость 60 000,00 руб., но при этом получила акции организации А общей номинальной стоимостью 30 000,00 руб. В результате обмена организация Б получила стоимость деловой репутации организации А на сумму 30 000,00 руб.

Заметим, что стоимость деловой репутации организации Б у организации А - это эмиссионный доход, полученный организацией Б при обмене акциями. Следовательно, показатели деловой репутации и эмисионного дохода взаимоисключаются в процессе консолидации.

Аналогичным образом стоимость деловой репутации организации А 30 000,00 руб. у организации Б образует эмиссионный доход организации А, что также подлежит исключению.

Шаг 2. Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.

Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:

- задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

- авансов выданных и полученных;

- долгосрочных и краткосрочных займов;

- дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;

- покупки (продажи) активов между организациями группы;

- реализации товаров (работ, услуг);

- расходов и доходов будущих периодов;

- расчетов по дивидендам и т.д.

При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться. Это относится к взаимоотношениям как между головной организацией и дочерними обществами, так и между дочерними обществами одной группы. Это связано с тем, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами. Поскольку группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, то она не может быть должна самой себе.

Взаимоисключаемые статьи - это статьи баланса, которые присутствуют как:

- актив в балансе одной организации группы;

- пассив в балансе другой организации группы.

Исключение итоговых показателей по внутригрупповым расчетам в статьях баланса не представляет трудностей, кроме операций по покупке (продаже) активов, реализации товаров (работ, услуг) между организациями группы. При таких операциях не только должны исключаться показатели дебиторской и кредиторской задолженностей, но корректировке должен подвергнуться финансовый результат отчетного периода группы.

Исключение внутригрупповых операций может осуществляться с использованием итоговых показателей бухгалтерской отчетности. С нашей точки зрения, нагляднее использовать общую групповую оборотную ведомость, из которой необходимо исключить обороты, относящиеся к группе. Такую информацию должно предоставить головной организации каждое общество, входящее в группу.

Если же организация принимает решение производить корректировки в балансе по итоговым статьям, а не по оборотам, то по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг) следует выявить, реализованы ли третьим лицам в полном объеме приобретенные по внутригрупповым оборотам активы, товары (работы, услуги).

Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам.

Если товары (работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:

- дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;

- соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).

В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:

- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.

Если обязательства возникают по поводу одного актива (например, выпуск облигаций дочерним обществом) не только внутри группы (например, головная организация или другие дочерние общества покупают облигации), но и по отношению к третьим лицам (часть облигаций куплена сторонними инвесторами), в консолидированном балансе отражаются только обязательства перед третьими лицами, так как внутригрупповые расчеты будут полностью исключены.

Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированной отчетности, например, необходимо выделять два случая:

1) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало вышеуказанную продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);

2) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу данной же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) вышеназванную продукцию третьим лицам.

Вариант 1. Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг) в случае полной продажи конечной продукции третьим лицам.

Если на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью продало вышеуказанную продукцию потребителям вне группы (третьим лицам), то при консолидации финансовых результатов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражающая внутригрупповой оборот и относящиеся к нему затраты.

Так как вся продукция реализована, то прибыль группы в балансе не искажается и в консолидированном балансе она суммируется. Консолидация при таких ситуациях имеет значение только для составления отчета о прибылях и убытках и для отчета о движении денежных средств.

Пример 12.

Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. В отчетном году дочернее общество реализовало головной организации продукцию на сумму 200 000,00 руб.; затраты на производство и реализацию этой продукции составили 50 000,00 руб.; затраты головной организации на приобретение продукции равны выручке от реализации у дочернего общества в сумме 200 000,00 руб. Головная организация полностью реализовала продукцию, приобретенную у дочернего общества, в отчетном периоде третьим лицам на сумму 400 000,00 руб.

Схема консолидации отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид:

/-------------------------------\ /----------------------------------\

|Консолидируемые статьи головной| | Консолидируемые статьи дочернего |

|           организации         | |             общества             |

|-------------------------------| |----------------------------------|

|Выручка 400 000,00             | |Выручка 200 000,00                |

|Себестоимость 200 000,00       | |Себестоимость 50 000,00           |

|Прибыль от продаж 200 000,00   | |Прибыль от продаж 150 000,00      |

\-------------------------------/ \----------------------------------/

/-------------------------------\ /----------------------------------\

| Консолидируемые статьи группы | |Статьи отчета о прибылях и убытках|

|                               | |       после консолидации         |

|-------------------------------| |----------------------------------|

|Выручка 400 000,00             | |Выручка 400 000,00                |

|        200 000,00             | |Себестоимость 50 000,00           |

|Себестоимость 200 000,00       | |Прибыль от продаж 350 000,00      |

|               50 000,00       | |                                  |

|Прибыль от продаж 200 000,00   | |                                  |

|                  150 000,00   | |                                  |

\-------------------------------/ \----------------------------------/

/-------------------------------\ /----------------------------------\

| Консолидируемые статьи баланса| |  Консолидируемые статьи баланса  |

|     головной организации      | |         дочернего общества       |

|-------------------------------| |----------------------------------|

|  Запасы 0     Прибыль 200 000 | |    Запасы 0      Прибыль 150 000 |

\-------------------------------/ \----------------------------------/

/-------------------------------\ /----------------------------------\

|Консолидируемые статьи баланса | |       Статьи баланса после       |

|            группы             | |           консолидации           |

|-------------------------------| |----------------------------------|

|  Запасы 0     Прибыль 350 000 | |    Запасы 0      Прибыль 350 000 |

\-------------------------------/ \----------------------------------/

Вариант 2. Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг) в случае неполной продажи конечной продукции третьим лицам.

Если рассматривать группу как единое предприятие, то непроданная продукция остается в запасах в балансе группы, а прибыль, полученная по внутригрупповым расчетам, представляет собой нереализованную прибыль группы. При составлении консолидированной отчетности нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли и убытков группы, а стоимость запасов группы уменьшается на величину нереализованной прибыли.

При наличии в группе нереализованной прибыли корректируются:

1) баланс. В пассиве нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года, полученная по общему правилу посредством суммирования показателей обществ группы, уменьшается на величину нереализованной прибыли. В активе стоимость запасов (предварительно полученная путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы) уменьшается на стоимость запасов, величина которой равна величине нереализованной прибыли;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет о движении денежных средств.

Пример 13.

Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. В отчетном году дочернее общество реализовало головной организации продукцию на сумму 200 000,00 руб. в количестве 10 шт.; затраты на производство и реализацию этой продукции составили 50 000,00 руб.; затраты головной организации на приобретение продукции равны выручке от реализации у дочернего общества в сумме 200 000,00 руб. Головная организация реализовала продукцию, которая приобретена у дочернего общества в отчетном периоде и покупная стоимость которой 140 000,00 руб., третьим лицам на сумму 300 000,00 руб., в количестве 7 шт. Кроме этого, головная организация понесла дополнительные расходы на реализацию в сумме 20 000,00 руб.

Остаток нереализованной продукции, приобретенной у дочернего общества, в балансе основного общества равняется 60 000,00 руб. Эта же сумма является нереализованной прибылью, образовавшейся у дочернего общества от реализации продукции головной организации.

Остаток нереализованной продукции, приобретенной у дочернего общества, в балансе головной организации равняется 60 000,00 руб. Эта же сумма является нереализованной прибылью, образовавшейся у дочернего общества от реализации продукции головной организации.

/--------------------------------\  /----------------------------------\

|  Консолидируемые статьи отчета |  |  Консолидируемые статьи отчета   |

|  о прибылях и убытках головной |  |  о прибылях и убытках дочернего  |

|           организации          |  |             общества             |

|--------------------------------|  |----------------------------------|

|Выручка 300 000,00              |  |Выручка 200 000,00                |

|Себестоимость 160 000,00 (7 шт.)|  |Себестоимость  50  000,00 (10 шт.)|

|Прибыль от продаж 140 000,00    |  |Прибыль от продаж 150 000,00      |

|                                |  |                                  |

\--------------------------------/  \----------------------------------/

/----------------------------\  /-----------------------------\

|   Консолидируемые статьи   |  |   Статьи отчета о прибылях  |

|          группы            |  |и убытках после консолидации |

|----------------------------|  |-----------------------------|

|Выручка 300 000,00          |  |Выручка 300 000,00           |

|        200 000,00          |  |Себестоимость 55 000,00      |

|Себестоимость 140 000,00    |  |Прибыль от продаж 245 000,00 |

|               20 000,00    |  \-----------------------------/

|     50 000,00 35 000,00    |

|Прибыль от продаж 140 000,00|

|                  150 000,00|

|Из состава прибыли  подлежит|

|исключению   внутригрупповая|

|прибыль,  которая   является|

|составной частью   стоимости|

|товаров в учете  материнской|

|компании, -                 |

|45 000 (3  х  20 000  -  3 х|

|5000).                      |

\----------------------------/

 Консолидация баланса:

/------------------------------\  /--------------------------------\

|Консолидируемые статьи баланса|  | Консолидируемые статьи баланса |

|     головной организации     |  |        дочернего общества      |

|------------------------------|  |--------------------------------|

|Запасы 60 000  Прибыль 140 000|  |    Запасы 0    Прибыль 150 000 |

|(3 шт. х 20 000)              |  |                                |

\------------------------------/  \--------------------------------/

/------------------------------\  /----------------------------------\

|    Консолидируемые статьи    |  |Статьи баланса после консолидации |

|        баланса группы        |  |                                  |

|------------------------------|  |----------------------------------|

|Запасы 60 000  Прибыль 290 000|  | Запасы 15 000    Прибыль 245 000 |

|(3 шт. х 20 000)              |  | (3 х 5000)    (290 000 - 45 000) |

\------------------------------/  \----------------------------------/

В данном примере продукция не была реализована полностью третьим лицам. На конец отчетного периода ее остаток составил 3 шт. В консолидированную отчетность должна войти стоимость нереализованной продукции из расчета ее первоначальной себестоимости 5000 руб. за штуку. Наценка, приходящаяся на нереализованный остаток продукции, полностью исключается из балансовой стоимости имущества и сформированного группового финансового результата.

Для проведения консолидации по внутригрупповым операциям реализации головной организации необходимо точно знать наценку или финансовый результат (прибыль/убыток), которая была образована по внутригрупповым расчетам. Эту величину необходимо исключить из остатка нереализованных активов и из итогового группового финансового результата.

Методика составления консолидированной отчетности при наличии нереализованной прибыли в запасах на конец года усложняется, если дочернее общество, которое реализовало свою продукцию другим обществам группы, имеет долю меньшинства.

В этом случае из нереализованной прибыли в запасах необходимо выделить долю группы и долю меньшинства.

В международной практике используются следующие методы:

1) из прибыли группы в консолидированном отчете о финансовых результатах исключается нереализованная прибыль дочернего общества в доле, принадлежащей группе. В консолидированном балансе стоимость запасов и нераспределенная прибыль также уменьшаются на долю нереализованной прибыли, принадлежащей группе. Меньшинство дочернего общества сохраняет свою долю в нереализованной прибыли, которая включается в статью пассива баланса "Доля меньшинства";

2) доля меньшинства в нереализованной прибыли не учитывается. Вся нереализованная прибыль исключается из консолидированного отчета о финансовых результатах. В консолидированном балансе на величину нереализованной прибыли уменьшаются стоимость запасов группы и величина нераспределенной прибыли отчетного года группы;

3) вся нереализованная прибыль исключается из прибыли группы. При этом доля групп в нереализованной прибыли исключается из сводного отчета о финансовых результатах. В консолидируемом балансе стоимость запасов уменьшается на всю сумму нереализованной прибыли. В пассиве консолидируемого баланса из нераспределенной прибыли группы исключается часть нереализованной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей группе; из доли меньшинства исключается другая часть нереализованной прибыли, приходящаяся на долю меньшинства.

Рассмотрим третий метод на примере.

Пример 14.

В продолжение примера 13 предположим, что головная организация владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества. Уставный капитал головной организации равен 500 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 300 000,00 руб. Все остальные условия примера оставим без изменений.

/-----------------------------\ /----------------------------\

|Консолидируемые статьи отчета| | Статьи отчета о прибылях и |

| о прибылях и убытках группы | | убытках после консолидации |

|-----------------------------| |----------------------------|

|Выручка 300 000,00           | |Выручка 360 000,00          |

|        200 000,00.          | |Себестоимость 101 500,00    |

|Из 200 000 исключаем 140 000 | |Прибыль от продаж 258 500,00|

|(200 000 х 0,7).             | \----------------------------/

|                             |

|Себестоимость 140 000,00.  Из|

|140 000 к реализации  третьим|

|лицам относится 42  000  (140|

|000 х 0,3).                  |

|20 000,00 полностью относится|

|к реализации третьим лицам.  |

|50  000,00.  Из  50    000 на|

|реализацию приходится 36  500|

|[(5000 х 7 х 0,7) + 5000 х  3|

|х 0,3].                      |

|Прибыль от продаж 140 000,00 |

|150 000,00                   |

|Из состава  прибыли  подлежит|

|исключению    внутригрупповая|

|прибыль,   которая   является|

|составной  частью   стоимости|

|товаров  в   учете   головной|

|организации  и  равняется  31|

|500 [(3 х 20 000 - 3 х  5000)|

|х 0,7]                       |

\-----------------------------/

 Консолидация баланса затронет следующие операции:

/----------------------------\  /---------------------------\

|   Консолидируемые статьи   |  |  Консолидируемые статьи   |

|баланса головной организации|  |баланса дочернего общества |

|----------------------------|  |---------------------------|

|И 210 000        УК 500 000 |  |             УК 300 000,00 |

|З 60 000         НП 140 000 |  |Запасы 0     НП 150 000,00 |

|(3 шт. х 20 000)            |  |                           |

|                            |  |                           |

\----------------------------/  \---------------------------/

/----------------------------\  /---------------------------------\

|   Консолидируемые статьи   |  |   Статьи баланса группы после   |

|       баланса группы       |  |           консолидации          |

|----------------------------|  |---------------------------------|

|З 60 000          УК 500 000|  |З 15 000        УК 500 000,00    |

|(3 шт. х 20 000)  ДМ 90 000 |  |(3 шт. х 5000)  НП гр. 258 500,00|

|                  НП 290 000|  |                ДМ 76 500,00     |

|                            |  |                     (90 000,00 -|

|                            |  |                     13 500,00)  |

\----------------------------/  \---------------------------------/

З - запасы;

НП - нераспределенная прибыль;

НП гр. - нераспределенная прибыль группы.

В процессе консолидации отчета о прибылях и убытках:

1) исключена внутригрупповая выручка в доле, соответствующей участию головной организации в уставном капитале дочернего общества, в сумме 140 000,00 руб. По остальной части выручки 60 000,00 руб. предполагается, что продажи были осуществлены третьим лицам;

2) внутригрупповая себестоимость (140 000,00 руб.) в соответствии с рассматриваемым методом подразделяется на себестоимость, подлежащую консолидации и исключению, в размере 98 000,00 руб. (140 000,00 руб. х 0,7) и себестоимость, образованную предположительно по расчетам с третьими лицами и равную 42 000,00 руб.;

3) первоначальная себестоимость дочернего общества (50 000,00 руб.) консолидируется по следующему принципу. К себестоимости проданных третьим лицам товаров (7 шт.) относится 31 500,00 руб. (7 шт. х 5000,00 руб. х 0,7).

Кроме этого, согласно рассмотренному методу реализация части товаров по внутригрупповым операциям приравнивается к внешней сделке, а значит, для формирования итогового группового финансового результата должна остаться соответствующая такой продаже часть себестоимости - 4500,00 руб. (35 000,00 руб. - 31 500,00 руб.).

При консолидации баланса наценка в размере 45 000,00 руб., приходящаяся на остаток товара, образована (в данном случае) по внутригрупповым расчетам.

Но поскольку головная организация обладает 70% долей голосующих акций в уставном капитале дочернего общества, наценка группы составляет величину, равную 31 500,00 руб. (45 000,00 руб. х 0,7), которая вычитается из итогового финансового результата группы - 290 000,00 руб., образованного простым сложением. Остальная часть наценки - 13 500,00 руб. - подлежит исключению из доли меньшинства.

Изложенный в примере метод при сложной групповой структуре приводит к большому объему "цепочки" вычислений, что, по нашему мнению, не рационально. Оптимальным является второй из вышеперечисленных методов, не ориентированный на выделение доли меньшинства.

Исходя из вышеприведенного можно вывести следующие правила консолидации внутригрупповых расчетов:

- при консолидации отчетов о прибылях и убытках исключаются полностью внутригрупповая выручка и внутригрупповая себестоимость независимо от факта реализации третьим лицам. В итоговую себестоимость подлежат включению только те расходы, которые приходятся на реализацию третьим лицам;

- при консолидации балансов исключается балансовая стоимость запасов, готовой продукции, незавершенного производства и иных видов активов, которая образовалась по внутригрупповым расчетам (нереализованная прибыль). В балансе стоимость активов, по которым были совершены внутригрупповые операции, должна показываться по своей первоначальной себестоимости. Финансовый результат корректируется на величину нереализованной прибыли. В итоге актив и пассив баланса изменяются на одинаковую величину, соответствующую нереализованной прибыли.

Шаг 3. Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной организации и дочерних обществ.

Выплата дивидендов между участниками группы является перераспределением прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о движении денежных средств.

В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды, выплачиваемые третьим лицам.

Пример 15.

Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. По итогам отчетного года чистая прибыль головной организации составила 200 000,00 руб. и полностью была выплачена третьим лицам. Дочернее общество из своей чистой прибыли 100 000,00 руб. выплатило дивиденды головной организации в размере 80 000,00 руб.

 Консолидация отчета о прибылях и убытках:

/--------------------------------\  /--------------------------\

| Консолидируемые статьи головной|  |  Консолидируемые статьи  |

|             организации        |  |    дочернего общества    |

|--------------------------------|  |--------------------------|

|ЧП 200 000,00, в том числе      |  |ЧП 100 000,00             |

|80 000,00 - полученные дивиденды|  |Див. выпл. 80 000,00      |

|Див. выпл. 200 000,00           |  |НП 20 000,00              |

|НП 0                            |  |                          |

\--------------------------------/  \--------------------------/

/--------------------------------\  /--------------------------------\

| Консолидируемые статьи группы  |  |Статьи группы после консолидации|

|--------------------------------|  |--------------------------------|

|ЧП 200 000,00, в том числе      |  |ЧП 220 000,00                   |

|80 000,00 - полученные дивиденды|  |Див. выпл. 200 000,00           |

|100 000,00                      |  |НП 20 000,00                    |

|Див. выпл. 200 000,00           |  |                                |

|НП 80 000,00                    |  |                                |

\--------------------------------/  \--------------------------------/

Сводный баланс должен быть составлен без учета операций с дивидендами внутри группы.

Таким образом, если общество, входящее в группу, объявляет о выплате дивидендов, то в балансе этого общества:

- объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства;

- на величину объявленных дивидендов происходит уменьшение прибыли отчетного года.

В балансе общества - получателя дивидендов отражаются:

- краткосрочная дебиторская задолженность;

- увеличение нераспределенной прибыли на сумму объявленных дивидендов.

В процессе объединения отчетов обществ группы:

- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по расчетам с дивидендами;

- на сумму объявленных дивидендов увеличивается нераспределенная прибыль.

Если головная организация владеет менее 100% обыкновенных акций дочернего общества, то часть дивидендов дочернего общества выплачивается головной организации, а другая часть - сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом головной организации, не отражаются в консолидированной отчетности группы. Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом меньшинству (сторонним акционерам), подлежат включению в сводную отчетность группы.

3.3. Объединение показателей дочерних обществ
с долей участия головной организации в их уставных капиталах
(c правом голоса) свыше 20 и до 50%

Организация-инвестор, участвуя в уставном капитале другой организации в доле от 20 до 50%, объединяет данные ее бухгалтерской отчетности со своими только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к организации-инвестору.

Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если дочернее общество равновелико (по 50%) и принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Иначе говоря, объединение показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества происходит методом пропорционального счета.

Для этого нужно:

- определить долю принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;

- составить переходную бухгалтерскую отчетность дочернего общества, каждый показатель в которой будет пропорционален доле принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;

- осуществить консолидацию капитала по аналогии с рассмотренной выше. Отличие будет заключаться в следующем. Исключению будет подлежать только та доля финансовых вложений и соответственно доля уставного капитала дочернего общества, которая соответствует определенной пропорции. Остальная часть финансовых вложений относится к участию головной организации в уставном капитале дочернего общества в части привилегированных акций и исключению не подлежит;

- исключить все внутригрупповые расчеты в определенной пропорции. Внутригрупповые расчеты в остальной части представляют собой расчеты с третьими лицами;

- исключить расчеты по дивидендам, относящиеся к обыкновенным акциям, принадлежащим головной компании.

А.В. Титаева,

налоговый консультант

Ю.Н. Ледакова,

юрист, консалтинговая компания

"Налогово-правовые инновации"

"Налоговый вестник", N 1, 2, 3, январь, февраль, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данное положение утратило свою актуальность в связи с принятием Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", согласно ст. 6 которого унитарные предприятия могут быть участниками (членами) коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, в которых в соответствии с законодательством допускается участие юридических лиц.

*(2) На данный момент законодательство по бухгалтерскому учету не требует обязательного аудита консолидированной отчетности. Организация вправе по своему собственному решению прикладывать к годовой бухгалтерской отчетности заключение аудиторской компании по проведению инициативного аудита консолидированной отчетности.

*(3) См. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.03.1998 N 32 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением антимонопольного законодательства".

*(4) Целевое финансирование рекомендовано Минфином России в приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отражать в форме N 1 в разделе III "Капитал и резервы" по отдельной строке в сумме остатка средств по счету 86 по данным бухгалтерского учета.