Выявление на счетах бухгалтерского учета финансового результата деятельности организации и формирование баланса (Г.Ю. Касьянова, "Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2005 г.)

Выявление на счетах бухгалтерского учета финансового результата
деятельности организации и формирование баланса

В настоящей статье приводятся практические рекомендации, следуя которым одновременно с бухгалтерской отчетностью можно составлять и налоговую отчетность и уже в процессе их составления проверять правильность полученных результатов.

Предлагаем читателям журнала, используя условный пример, составить бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2004 год, выполнив действия в рекомендованной нами последовательности.

Условия примера.

Организация, ведущая учет реализации в целях налогообложения "по отгрузке", в январе - декабре 2004 года выполнила следующие операции:

1) реализовала продукцию собственного производства на сумму 1 380 600 руб., в том числе НДС - 210 600 руб.

В IV квартале организация реализовала продукцию на сумму 472 000 руб. (НДС - 72 000 руб.), в том числе:

в октябре - на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.);

в ноябре - на сумму 206 500 руб. (НДС - 31 500 руб.);

в декабре - на сумму 147 500 руб. (НДС - 22 500 руб.).

Расходы на оплату труда, включаемые в себестоимость реализованной продукции, за 2004 год составили 180 000 руб. Платежи во внебюджетные фонды, исчисленные с фонда оплаты труда за этот же период, - 69 300 руб*(1).

В отчетном периоде организация приобрела материалы для производства собственной продукции на сумму 690 300 руб., включая НДС - 105 300 руб.

В октябре - ноябре материалы не приобретались, в декабре материалы были приобретены на сумму 82 600 руб., в том числе НДС - 12 600 руб.

Величина расходов, связанных с реализацией продукции, составила 3500 руб.;

2) реализовала по договору комиссии товар без участия в расчетах.

За оказание посреднических услуг в течение 2004 года организация получила вознаграждение в сумме 132 750 руб., включая НДС - 20 250 руб.

В IV квартале организация оказала посреднические услуги на сумму 64 900 руб. (НДС - 9900 руб.), из них:

в ноябре - на сумму 41 300 руб. (НДС - 6300 руб.);

в декабре - на сумму 23 600 руб. (НДС - 3600 руб.).

В течение отчетного периода весь товар был реализован по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности; при этом денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет комитента.

Расходы на оплату труда работников, занятых посреднической деятельностью, за январь - декабрь составили 18 000 руб. Налоги во внебюджетные фонды, исчисленные с фонда оплаты труда за тот же период, составили 6930 руб.*(2);

3) реализовала за наличный расчет принадлежащий ей товар на сумму 300 000 руб., в том числе НДС по ставке 18%.

В IV квартале организация реализовала товар на сумму 90 000 руб., в том числе:

в октябре - на сумму 30 000 руб.;

в декабре - на сумму 60 000 руб.

Покупная стоимость товара, реализованного в течение 2004 года, составила 236 000 руб.

При этом покупная стоимость товара, реализованного в IV квартале, - 60 000 руб., в том числе:

в октябре - 20 000 руб.;

в декабре - 40 000 руб.

В IV квартале организация приобрела товар на сумму 70 800 руб. (НДС - 10 800 руб.), в том числе:

в октябре - на сумму 53 100 руб. (НДС - 8100 руб.);

в ноябре - на сумму 17 700 руб. (НДС - 2700 руб.).

В декабре товар для последующей реализации не приобретался.

Расходы на оплату труда работников, занятых реализацией собственного товара, за 12 месяцев составили 30 000 руб. Платежи во внебюджетные фонды, исчисленные в отчетном периоде с фонда оплаты труда работников, занятых реализацией собственного товара, составили 11 550 руб.*(3);

4) произвела расходы по содержанию управленческого персонала организации, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид деятельности. Вышеуказанные расходы за январь - декабрь 2004 года составили:

- зарплата работников - 45 000 руб., с которой начислено во внебюджетные фонды 17 325 руб., в том числе за IV квартал зарплата - 16 000 руб. и платежи во внебюджетные фонды - 6160 руб.*(3);

- аренда помещений - 79 650 руб., включая НДС - 12 150 руб. (по 6637,5 руб. в месяц, в том числе НДС - 1012,5 руб.);

5) в октябре получила от покупателя пени в размере 1534 руб. (в том числе НДС - 234 руб.).

В декабре на расчетный счет организации был получен аванс от покупателя в сумме 180 000 руб. за продукцию, которая будет отгружаться в январе - феврале 2005 года;

6) уплатила налог на прибыль организаций за 9 месяцев в сумме 48 000 руб. (сумма налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев - 200 000 руб.).

Авансовые платежи по налогу на прибыль организаций в октябре - декабре перечислены в сумме 14 400 руб.;

7) списала общехозяйственные расходы согласно принятой в организации учетной политике в конце отчетного периода со счета 26 в дебет счета 90;

8) стоимость подлежащего налогообложению имущества для расчета среднегодовой стоимости имущества составила:

- на 1 января 2004 года - 1 510 000 руб.;

- на 1 февраля 2004 года - 1 625 400 руб.;

- на 1 марта 2004 года - 1 594 800 руб.;

- на 1 апреля 2004 года - 1 521 600 руб.;

- на 1 мая 2004 года - 1 543 200 руб.;

- на 1 июня 2004 года - 1 466 208 руб.;

- на 1 июля 2004 года - 1 389 216 руб.;

- на 1 августа 2004 года - 1 312 224 руб.;

- на 1 сентября 2004 года - 1 235 232 руб.;

- на 1 октября 2004 года - 1 158 240 руб.;

- на 1 ноября 2004 года - 1 081 248 руб.;

- на 1 декабря 2004 года - 1 004 256 руб.;

- на 1 января 2005 года - 927 264 руб.

По состоянию на 1 января 2005 года дебиторской задолженности покупателей и заказчиков за реализованную продукцию, товары и оказанные услуги не имеется.

Погашена кредиторская задолженность по оплате приобретенных в отчетном периоде товаров, имущества и других материальных ценностей.

Раздельный учет затрат, связанных с производством и реализацией продукции собственного производства, собственных и комиссионных товаров, ведется без отражения на отдельных субсчетах бухгалтерского учета.

Действие 1. Отражение оборотов по движению денежных средств в кассе, на расчетном, валютном и специальных счетах.

Данные по этим оборотам используются при расчете налогов (при учетной политике "по оплате") и при отражении состояния расчетов с дебиторами и кредиторами. В формах бухгалтерской и налоговой отчетности они не приводятся (за исключением сальдо по соответствующим счетам в Бухгалтерском балансе).

1. Поступление от покупателей денежных средств за продукцию собственного производства, реализованную им в течение 2004 года, в учете организации отражается следующей проводкой:

Д-т 51 К-т 62 - 1 380 600 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 51 К-т 62 - 472 000 руб.

Оплата поставщикам стоимости материалов, приобретенных в отчетном периоде, отражается следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 690 300 руб.;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 105 300 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 60 К-т 51 - 82 600 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 12 600 руб.

2. Получение от комитента вознаграждения за оказанные ему посреднические услуги в учете организации отражается следующей проводкой:

Д-т 51 К-т 62 - 132 750 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 51 К-т 62 - 64 900 руб.

3. Поступление денежных средств от покупателей за товары, проданные им в течение 2004 года, в учете организации отражается следующей проводкой:

Д-т 50 К-т 62 - 300 000 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 50 К-т 62 - 90 000 руб.

4. Оплата поставщикам стоимости товаров, приобретенных у них для последующей реализации, отражается следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 236 000 руб.;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 36 000 руб. (236 000 руб. : 118% х 18%),

в том числе в IV квартале:

Д-т 60 К-т 51 - 70 800 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 10 800 руб.

5. Перечисление арендодателю задолженности по арендной плате отражается следующими проводками:

Д-т 76 К-т 51 - 79 650 руб.;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 12 150 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 76 К-т 51 - 19 912,5 руб. (6637,5 руб. х 3 мес.);

Д-т 68 К-т 19 - 3037,5 руб. (1012,5 руб. х 3 мес.).

6. Поступление аванса от покупателя продукции отражается следующими проводками:

Д-т 51 К-т 62 - 180 000 руб.;

Д-т 62 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 27 457,63 руб. (180 000 руб. : 118% х 18%).

Действие 2. Отражение оборотов по приобретению имущества, работ, услуг (основных средств, нематериальных активов, материальных запасов).

Данные по этим оборотам используются при формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

В Бухгалтерском балансе необходимо отразить сальдо по соответствующим счетам на конец отчетного периода.

1. Приобретение материалов для производства продукции отражается следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 585 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 105 300 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 10 К-т 60 - 70 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 12 600 руб.

2. Для ведения посреднической деятельности какие-либо материальные ценности в собственность организации не приобретались.

3. Приобретение товара для последующей реализации отражается следующими проводками:

Д-т 41 К-т 60 - 200 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 36 000 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 41 К-т 60 - 60 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - 10 800 руб.

4. Начисление арендной платы отражается следующими проводками:

Д-т 26 К-т 76 - 67 500 руб.;

Д-т 19 К-т 76 - 12 150 руб.,

в том числе в IV квартале:

Д-т 26 К-т 76 - 16 875 руб.;

Д-т 19 К-т 76 - 3037,5 руб.

Действие 3. Определение выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Данные по этим оборотам используются при расчете налогов. Как правило, во всех отчетных формах выручка от реализации отражается без учета НДС и акцизов.

1. Выручка от реализации собственной продукции за 2004 год отражается следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90 - 1 380 600 руб.;

Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 210 600 руб.,

в том числе за IV квартал:

Д-т 62 К-т 90 - 472 000 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - 72 000 руб.

2. Выручка от осуществления посреднической деятельности за 2004 год отражается следующими проводками:

Д-т 76 К-т 90 - 132 750 руб.;

Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 20 250 руб.,

в том числе за IV квартал:

Д-т 76 К-т 90 - 64 900 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - 9900 руб.

3. Выручка от осуществления торговой деятельности за 2004 год отражается следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90 - 300 000 руб.;

Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 45 762,71 руб. (300 000 руб. : 118% х 18%),

в том числе за IV квартал:

Д-т 62 К-т 90 - 90 000 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - 13 728,81 руб. (90 000 руб. : 118% х 18%).

Итого: общая сумма выручки без учета НДС составляет 1 536 737,29 руб. (1 380 600 руб. - 210 600 руб. + 132 750 руб. - 20 250 руб. + 300 000 руб. - 45 762,71 руб.).

Действие 4. Расчет НДС, акцизов и составление налоговых расчетов.

Суммы таких налогов отражаются по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов счета 76 (при учетной политике "по оплате") или счета 68 (при учетной политике "по отгрузке").

Эти суммы отражаются в налоговых декларациях по НДС, акцизам и т.д.

Сумма выручки от реализации, определенная в действии 3, уменьшается на сумму налогов, рассчитанных в действии 4.

По результатам действий 1-4 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Выручка (нетто) от продажи..." Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Подробно порядок расчета указанных налогов рассмотрен в ряде документов (в инструкциях МНС России по заполнению деклараций по соответствующим налогам и Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ)).

Согласно условиям нашего примера производится только расчет НДС, так как организация не производит подакцизной продукции.

Составление налоговой декларации по НДС

Порядок расчета НДС определен главой 21 НК РФ.

В рассматриваемом примере суммы НДС, подлежащие отнесению в дебет счета 90 с кредита счета 68 (исчисленные исходя из суммы выручки от реализации собственной продукции, от осуществления торговой и посреднической деятельности с учетом того, что по всем операциям, осуществляемым организацией, установлена ставка НДС в размере 18%), определяются следующим образом:

1. Сумма НДС по реализованной продукции собственного производства за отчетный период составила 210 600 руб. (1 380 600 руб. : 118% х 18%).

Из них НДС за IV квартал - 72 000 руб. (472 000 руб. : 118% х 18%), в том числе:

за октябрь - 18 000 руб. (118 000 руб. : 118% х 18%);

за ноябрь - 31 500 руб. (206 500 руб. : 118% х 18%);

за декабрь - 22 500 руб. (147 500 руб. : 118% х 18%).

2. Сумма НДС по посреднической деятельности за отчетный период составила 20 250 руб. (132 750 руб. : 118% х 18%).

Из них НДС за IV квартал - 9900 руб. (64 900 руб. : 118% х 18%), в том числе:

за ноябрь - 6300 руб. (41 300 руб. : 118% х 18%);

за декабрь - 3600 руб. (23 600 руб. : 118% х 18%).

3. Сумма НДС по торговой деятельности за отчетный период составила 45 762,71 руб. (300 000 руб. : 118% х 18%).

Из них НДС за IV квартал - 13 728,81 руб. (90 000 руб. : 118% х 18%), в том числе:

за октябрь - 4576,27 руб. (30 000 руб. : 118% х 18%);

за декабрь - 9152,54 руб. (60 000 руб. : 118% х 18%).

4. Сумма НДС, подлежащая отнесению в дебет счета 62 с кредита счета 68, исчисленная исходя из суммы полученного в декабре аванса, определяется следующим образом:

180 000 руб. : 118% х 18% = 27 457,63 руб.

Составление расчетов по НДС производится отдельно за каждый отчетный период - месяц или квартал.

Расчеты по НДС составляются на основании журналов-ордеров, ведомостей, машинограмм и других регистров бухгалтерского учета по заготовке материалов, реализации продукции (работ, услуг) и других активов, а также на основании данных об оборотах по реализации продукции (работ, услуг), отраженных на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета формируются все данные, необходимые для составления расчета по НДС. Бухгалтеру остается только сверить их с данными книги продаж и занести в форму налоговой декларации.

Для условий настоящего примера рассмотрим порядок заполнения раздела 2.1 декларации по НДС за декабрь 2004 года (форма утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644) (далее - декларация по НДС).

Напомним, что согласно предусмотренной форме все данные должны вноситься в рублях.

1. По строке 1 раздела 2.1 (подстроки 1.1-1.5) декларации по НДС в графе 4 в соответствии с установленным порядком отражаются обороты по реализации облагаемой налогом продукции (товаров), выполненных работ и оказанных услуг по основной деятельности исходя из применяемых цен (тарифов), включая суммы арендной платы и прочие обороты по реализации, а в графе 6 - суммы НДС по соответствующим ставкам. Если организация реализует товары (работы, услуги), облагаемые по различным ставкам, то по каждой ставке заполняется отдельная подстрока строки 1 раздела 2.1.

При реализации основных средств, нематериальных активов и иных товарно-материальных ценностей по строке 1 в графе 6 отражается НДС, полученный (подлежащий получению) от покупателей.

1) по строке 1 в графе 4 (по соответствующим подстрокам) отражаются:

- выручка от оказания посреднических услуг (подстрока 1.4)*(3):

20 000 руб. (без НДС) (23 600 руб. : 118%, или 23 600 руб. - 3600 руб.);

- выручка от реализации продукции собственного производства и собственных товаров (подстрока 1.5):

125 000 руб. + 50 847,46 руб. = 175 847,46 руб. (без НДС)

(147 500 руб. : 118%, или 147 500 руб. - 22 500 руб.

и 60 000 руб. : 118%, или 60 000 руб. - 9152,54 руб.).

Всего по строке 1 в графе 4 (код строки 010) отражается 195 848 руб. (20 000 руб. + 175 847,46 руб.) с учетом округления до целых рублей.

Проверьте себя: значение графы 4 х значение графы 5 = значение графы 6 по каждой подстроке строки 1.

Отметим следующее:

- если бы реализуемая продукция облагалась по ставке 10%, расчет должен был бы производиться следующим образом:

147 500 руб. : 110% х 10%;

- если бы реализуемые собственные товары облагались по ставке 10%, расчет должен был бы производиться следующим образом:

60 000 руб. : 110% х 10%;

2) по строке 1 в графе 6 (по соответствующим подстрокам) отражаются:

- НДС по продукции собственного производства и собственным товарам - 31 652,54 руб. (22 500 руб. + 9152,54 руб.); с учетом округления до целых рублей - 31 653 руб.;

- НДС, начисленный с суммы вознаграждения за реализацию комиссионных товаров, - 3600 руб.;

- итого: начислено НДС по налогооблагаемым оборотам:

22 500 руб. + 9152,54 руб. + 3600 руб. = 35 252,54 руб.; с учетом округления до целых рублей - 35 253 руб.

2. По строке 5 (подстрока 5.1) налоговой декларации отражаются:

- в графе 4 - поступления, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), в том числе по авансам и предоплатам, полученным в отчетном периоде;

- в графе 6 - суммы налога, рассчитанные по соответствующим ставкам (то есть сумма оборотов по дебету счетов 62, 76 и т.д. в части, приходящейся на расчеты, связанные с расчетами по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС")).

Согласно условиям нашего примера получен аванс в сумме 180 000 руб., от которой начислен НДС в сумме 27 457,63 руб., поэтому в графе 2 по подстроке 5.1 строки 5 ставится сумма полученного аванса - 180 000 руб., а в графе 4 сумма НДС по нему - 27 458 руб. (180 000 руб. : 118% х 18%) с учетом округления до целых рублей.

3. По строке 6 в графе 6 отражается итоговая сумма начисленного НДС, полученная путем сложения величин НДС по строкам 1-5; в нашем примере - 62 711 руб. (35 253 руб. + 27 458 руб.).

4. По строкам 7-13 отражаются суммы НДС (налоговые вычеты), уменьшающие в соответствии со ст. 171 НК РФ общую сумму налога.

По строке 7 (коды строк 316 и 317) отражается сумма налога по ценностям (работам, услугам), предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг).

В строке 7.6 (код строки 316) указывается НДС, уплаченный в отчетном периоде за приобретенные и оприходованные товары.

В нашем примере эта сумма составляет 10 800 руб. (см. п. 3 действия 1 и п. 3 условий примера).

В декабре приобретены материалы, используемые при производстве собственной продукции, на сумму 82 600 руб., включая НДС - 12 600 руб.

Кроме того, на затраты была отнесена сумма арендной платы в размере 6637,5 руб., НДС по которой составил 1012,5 руб.

Таким образом, в строку 7.7 заносится 13 612 руб. (12 600 руб. + 1012,5 руб.) с учетом округления до целых рублей.

5. По строке 14 в графе 4 "Сумма НДС" отражается общая сумма налога по п. 7-12 минус сумма по п. 13, принимаемая в отчетном периоде к вычетам, - 24 412 руб. (10 800 руб. + 13 612 руб.).

Еще раз напоминаем читателям журнала, что суммы НДС, относящиеся к стоимости материалов, оплаченных, но не поступивших в отчетном периоде (материалы в пути), равно как и поступивших, но неоплаченных, не должны учитываться по данной строке декларации по НДС за отчетный период.

6. По строке 15 в графе "Сумма НДС" отражается итоговая сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период, которая получается путем вычитания величины по строке 14 из величины по строке 6; в нашем примере - 38 299 руб. (62 711 руб. - 24 412 руб.).

7. В строку 19 "Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет" также записываем 38 299 руб.

Эта же сумма переносится в строку 040 раздела 1.1 декларации.

В незаполненных строках декларации по НДС ставятся прочерки.

Действие 5. Расчет заработной платы работников, налога на доходы физических лиц и платежей по единому социальному налогу, взносам в Пенсионный Фонд Российской Федерации и на обязательное страхование от несчастных случаев.

По желанию бухгалтера это действие может быть и первым.

Заработная плата рассчитывается за фактически отработанное время в соответствии с установленными в организации должностными окладами, тарифными ставками и нормами выработки. Cумма начисленных в пользу работников выплат отражается по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) в корреспонденции с кредитом счета 70.

Поскольку сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с работников организации, не оказывает влияния на себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг, величину финансового результата и определение суммы налога на прибыль, в данном примере расчет налога на доходы физических лиц не приводится.

1. Фонд оплаты труда работников, занятых производством и реализацией продукции, за отчетный период составил 180 000 руб., что в учете отражается проводкой:

Д-т 20 К-т 70 - 180 000 руб.

Платежи во внебюджетные фонды, исчисленные исходя из фонда оплаты труда работников, занятых производством и реализацией продукции, за отчетный год составили 69 300 руб. (см. условия примера), что в учете отражается следующими проводками:

Д-т 20 К-т 68 - 25 200 руб.;

Д-т 20 К-т 69 - 44 100 руб. (по соответствующим субсчетам 4).

2. Фонд оплаты труда работников, занятых посреднической деятельностью, за январь - декабрь составил 18 000 руб., что в учете отражается следующей проводкой:

Д-т 20 К-т 70 - 18 000 руб.

Отчисления во внебюджетные фонды с фонда оплаты труда работников, занятых производством и реализацией продукции, за этот период составили 6930 руб. (см. условия примера), что в учете отражается следующими проводками:

Д-т 20 К-т 68 - 2520 руб.;

Д-т 20 К-т 69 - 4410 руб. (по соответствующим субсчетам 4).

3. Фонд оплаты труда работников, занятых реализацией собственных товаров, за отчетный год составил 30 000 руб., что в учете отражается следующей проводкой:

Д-т 44 К-т 70 - 30 000 руб.

Отчисления во внебюджетные фонды с фонда оплаты труда работников, занятых производством и реализацией продукции, за отчетный период составили 11 550 руб. (см. условия примера), что в учете отражается следующими проводками:

Д-т 44 К-т 68 - 4200 руб.;

Д-т 44 К-т 69 - 7350 руб. (по соответствующим субсчетам*(3)).

4. Фонд оплаты труда работников аппарата управления за январь - декабрь составил 45 000 руб., что в учете отражается следующей проводкой:

Д-т 26 К-т 70 - 45 000 руб.

Сумма отчислений во внебюджетные фонды с фонда оплаты труда работников аппарата управления за отчетный период составила 17 325 руб. (см. условия примера), что в учете отражается следующими проводками:

Д-т 26 К-т 68 - 6300 руб.;

Д-т 26 К-т 69 - 11 025 руб. (по соответствующим субсчетам 1).

Действие 6.*(4) Распределение по соответствующим счетам расходов на изготовление продукции (работ, услуг) отчетного периода. Определение себестоимости реализованных товаров, результатов выполненных работ, принятых заказчиками, и оказанных услуг.

Для большинства налогоплательщиков (организаций, осуществляющих несколько видов деятельности) необходимо правильно распределить затраты по соответствующим счетам, отделив прямые расходы от накладных, поскольку связанные с этим ошибки могут повлиять на размер себестоимости продукции, а значит, на величину налога на имущество.

В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость, в зависимости от закрепленного в учетной политике метода.

Вернемся к нашему примеру.

1. Материальные и прочие затраты на производство продукции в отчетном периоде в сумме 585 000 руб. отражаются в учете следующей проводкой:

Д-т 20 К-т 10, 12, 13, 60 и др. - 585 000 руб.

Затраты на изготовление продукции, отраженные на счете 20, равны сумме стоимости материальных затрат и фонду оплаты труда работников, занятых производством продукции, с учетом отчислений во внебюджетные фонды (см. п. 1 действия 5).

Размер затрат на изготовление продукции составляет 834 300 руб. (585 000 руб. + 180 000 руб. + 69 300 руб.).

Допустим, что в нашем случае нет остатков незавершенного производства.

Передача изготовленной продукции на склад отражается следующей проводкой:

Д-т 43 К-т 20 - 834 300 руб.

Поскольку согласно условиям примера вся изготовленная продукция реализована, списание ее стоимости в учете отражается следующей проводкой:

Д-т 90 К-т 43 - 834 300 руб.

2. Затраты на оказание посреднических услуг по условиям примера определяются как размер фонда оплаты труда работников, занятых оказанием посреднических услуг, с учетом отчислений во внебюджетные фонды (см. п. 2 действия 5).

Стоимость оказанных заказчику услуг отражается в учете следующей проводкой:

Д-т 90 К-т 20 - 24 930 руб.

3. Себестоимость реализованных покупателям товаров равна стоимости их приобретения (см. п. 3 условий примера).

Поскольку по условиям примера все товары, приобретенные в отчетном периоде, проданы, списание их стоимости в учете отражается следующей проводкой:

Д-т 90 К-т 41 - 200 000 руб.

Действие 7. Формирование издержек обращения за отчетный период. Определение доли издержек, приходящихся на реализованные товары.

Это действие выполняется организациями, осуществляющими торговую деятельность.

По результатам действий 6 и 7 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Издержки обращения за отчетный период включают:

- заработную плату работников организации, занятых торговой деятельностью, - 30 000 руб. (см. п. 3 действия 5);

- отчисления во внебюджетные фонды по заработной плате работников организации, занятых торговой деятельностью, - 11 550 руб. (см. п. 3 действия 5).

Итого: величина издержек обращения за отчетный период составила 41 550 руб. (30 000 руб. + 11 550 руб.).

Действие 8. Формирование себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Себестоимость проданных товаров, продукции и услуг за отчетный период включает себестоимость проданной продукции, отраженную в учете проводкой: Д-т 90 К-т 43, себестоимость посреднических услуг, отраженную проводкой: Д-т 90 К-т 20, и покупную стоимость реализованных товаров, отраженную проводкой: Д-т 90 К-т 41.

По результатам действия 8 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

1. Поскольку по условиям нашего примера вся изготовленная продукция реализована в отчетном периоде, ее себестоимость равна сумме затрат на ее производство. Затраты на производство продукции составили 834 300 руб. (см. п. 1 действия 6).

2. Себестоимость посреднических услуг равна 24 930 руб. (см. п. 2 действия 6).

3. Покупная стоимость реализованных в отчетном периоде товаров составляет 200 000 руб. (см. п. 3 действия 6).

Таким образом, себестоимость проданных товаров, продукции и услуг составляет 1 059 230 руб. (834 300 руб. + 24 930 руб. + 200 000 руб.).

Эта сумма отражается по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках за отчетный период с учетом округления до тысяч рублей.

Действие 9. Формирование валовой прибыли от реализации товаров, работ, услуг.

По организациям, осуществляющим торговую деятельность, валовая прибыль определяется как разница между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.

По результатам действия 9 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Валовая прибыль" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Валовая прибыль от реализации товаров, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации товаров, оказания услуг, осуществления торговой деятельности (без учета НДС и акцизов) и себестоимостью проданных товаров и услуг.

Выручка от реализации за отчетный период составила 1 536 737,29 руб. (см. действие 3), себестоимость - 1 059 230 руб. (см. действие 8).

Таким образом, валовая прибыль от реализации составляет 477 507,29 руб. (1 536 737,29 руб. - - 1 059 230 руб.).

Она отражается по строке "Валовая прибыль" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей).

Действие 10. Определение величины коммерческих*(5) расходов организации.

Коммерческие расходы ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

По результатам действия 10 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Величина коммерческих расходов определяется как сумма расходов организации, связанных со сбытом продукции, и издержек обращения по реализованным товарам.

По окончании отчетного периода сумма издержек обращения и производства, приходящаяся на товары, реализованные за текущий период, списывается следующей проводкой:

Д-т 90 К-т 44.

Исходящее сальдо счета 44 равно сумме издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода (в части транспортных расходов по доставке товаров на склад торгующей организации, взимаемых сверх цены на товар).

В нашем примере таких расходов нет, поэтому все издержки обращения за отчетный период подлежат списанию со счета 44.

Следовательно, сумма издержек обращения по реализованным товарам равна 41 550 руб. (см. действие 7).

Сумма расходов по реализации продукции составила 3500 руб. (см. п. 1 условий примера).

Таким образом, величина коммерческих расходов равна 45 050 руб. (3500 руб. + 41 550 руб.).

Эта сумма отражается по строке "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей).

Действие 11. Определение величины управленческих расходов организации.

По результатам действия 11 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Согласно условиям рассматриваемого примера к управленческим расходам организации относится сумма общехозяйственных расходов, отражаемая по счету 26.

Таким образом, управленческие расходы включают расходы на содержание управленческого аппарата в сумме 129 825 (см. п. 4 условий примера).

Эта сумма отражается по строке "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках (с округлением до целых тысяч рублей).

Действие 12. Формирование величины финансового результата (прибыли или убытка) от продаж.

Отдельно необходимо учитывать прибыль от тех видов деятельности, по которым возможно применение льгот или обложение налогом на прибыль организаций по другой ставке.

По результатам действия 12 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Значение этого показателя определяется как разница между валовой прибылью (см. действие 9) и суммой коммерческих (см. действие 10) и управленческих (см. действие 11) расходов.

В рассматриваемом примере прибыль от продаж за отчетный год составляет 302 632,29 руб. (477 507,29 руб. - 45 050 руб. - 129 825 руб.).

Эта сумма отражается по строке "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до целых тысяч рублей).

Действие 13. Определение величины операционных доходов и расходов.

По результатам действия 13 определяются данные, необходимые для заполнения ряда строк раздела "Прочие доходы и расходы" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Согласно условиям рассматриваемого примера к операционным расходам относятся суммы налогов и сборов, в соответствии с требованиями законодательства относимых на финансовый результат деятельности организации, что в учете отражается следующей проводкой:

Д-т 91 К-т 68 (по соответствующим субсчетам).

В рассматриваемом примере к таким налогам относится налог на имущество.

Составление Расчета по налогу на имущество

В соответствии со ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество являются основные средства, принадлежащие организации на праве собственности.

Среднегодовая стоимость имущества организации за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется посредством деления суммы, полученной от сложения стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и месяца, следующего за отчетным периодом, на количество сложенных сумм. Таким образом, при расчете налога на имущество за квартал необходимо разделить стоимость имущества на 4, за полугодие - на 7, за 9 месяцев - на 10, за год - на 13.

Согласно п. 1 ст. 380 НК РФ предельный размер налоговой ставки на имущество не может превышать 2,2%.

Размеры ставок налога на имущество организаций, определяемые в зависимости от видов их деятельности, устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество определяется в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и налоговой базы.

Cреднегодовая стоимость имущества за 2004 год по организации в целом (стоимость имущества для расчета см. в п. 8 условий примера) равна 1 336 068 руб. [(1 510 000 руб. + 1 625 400 руб. + 1 594 800 руб. + 1 521 600 руб. + 1 543 200 руб. + 1 466 208 руб. + 1 389 216 руб. + 1 312 224 руб. + 1 235 232 руб. + 1 158 240 руб. + 1 081 248 руб. + 1 004 256 руб. + 927 264 руб.) : 13].

Полученная сумма отражается по строкам 140 и 160 раздела 2 декларации по налогу на имущество организаций.

Стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца отражается в строках 010-130 раздела 2 декларации.

По строке 180 раздела 2 декларации отражается установленная ставка налога на имущество в размере 2,2%*(6).

По строке 190 раздела 2 декларации отражается сумма налога на имущество, равная 29 393 руб. (1 336 068 руб. х 2,2 %).

По строке 210 раздела 2 декларации отражается сумма налога, начисленная за предыдущие периоды, то есть за I квартал, полугодие и 9 месяцев. В нашем примере она равна 24 860 руб.

По строке 030 раздела 1 декларации отражается сумма налога на имущество, причитающегося к уплате в бюджет за 2004 год, равная 4533 руб. (29 393 руб. - 24 860 руб.).

Обратите внимание: в нашем примере сумма налога на имущество, подлежащая доплате по итогам года, существенно меньше, чем за предшествующие три отчетных периода. Это связано с тем, что в результате начисления амортизации остаточная стоимость основных средств к концу года становится меньше, а новые основные средства во второй половине года не приобретались.

Сумма операционных расходов в рассматриваемом примере составляет 29 393 руб.

Эта сумма отражается по строке "Прочие операционные доходы" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до тысяч рублей).

Действие 14. Определение величины внереализационных доходов и расходов.

По результатам действия 14 определяются данные, необходимые для заполнения строк "Внереализационные доходы" и "Внереализационные расходы" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

По условиям рассматриваемого примера к внереализационным доходам относится сумма полученных от покупателя пеней (без учета НДС), что составляет 1300 руб. (см. п. 5 условий примера).

Эта сумма отражается по строке "Внереализационные доходы" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до тысяч рублей).

Действие 15. Формирование финансового результата деятельности организации.

Финансовый результат деятельности организации представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества организации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

По результатам действия 15 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Финансовый результат деятельности организации складывается из суммы прибыли от продаж и прочих доходов (операционных и внереализационных) за вычетом прочих расходов (операционных и внереализационных).

В рассматриваемом примере сумма прибыли от продаж составила 302 632,29 руб. (см. действие 12), сумма операционных расходов - 29 393 руб. (см. действие 13), сумма внереализационных доходов - 1300 руб. (см. действие 14).

Таким образом, сумма прибыли равна 274 539,29 руб. (302 632,29 руб. + 1300 руб. - - 29 393 руб.).

Эта сумма отражается по строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках (с учетом округления до тысяч рублей).

Действие 16. Определение величины финансового результата деятельности организации для целей налогообложения.

Для целей налогообложения прибыль определяется при составлении декларации по налогу на прибыль организаций. При этом для целей бухгалтерского учета необходимо учесть требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Соответствующие данные отражаются в Отчете о прибылях и убытках по строкам "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства".

Для составления расчета налога от фактической прибыли необходимо определить налогооблагаемую прибыль, так как чаще всего прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, и прибыль, подлежащая обложению налогом, - это "две большие разницы".

Однако в нашем случае исходя из условий рассматриваемого примера организация в отчетном периоде не производила расходов, которые, уменьшая прибыль для целей бухгалтерского учета, не уменьшают ее для целей налогообложения.

Иными словами, прибыль для целей бухгалтерского учета равна прибыли для целей налогообложения.

Действие 17. Определение величины прибыли, облагаемой налогом по разным ставкам.

Для определения такого финансового результата необходимо вести специальные налоговые регистры, в которых отражаются суммы доходов и расходов по операциям, прибыль от которых облагается по ставкам, отличным от общей (см. ст. 284 НК РФ). Форма налоговых регистров устанавливается организацией самостоятельно. При небольшом количестве операций расчет можно сделать в обычной бухгалтерской справке.

В 2004 году согласно п. 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль, зачисляемого в доход федерального бюджета, была установлена в размере 5%.

По налогу, зачисляемому в доходы субъектов Российской Федерации, ставка налога не могла превышать 19% (17% + 2%).

Начиная с 1 января 2005 года распределение налога на прибыль по бюджетам следующее:

- в федеральный бюджет - 6,5%;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации - 17,5%.

Для некоторых категорий налогоплательщиков ставка по налогу, зачисляемому в доходы субъектов Российской Федерации, может быть снижена (но не более чем до 13%, а в 2005 году - до 13,5%).

Кроме того, ст. 284 НК РФ установлены иные размеры ставки налога на прибыль от отдельных операций и сделок.

В нашем примере вся прибыль организации облагается по ставке 24%. Поэтому действие 17 не производится.

Действие 18. Расчет налога на прибыль организаций.

Сумма налога на прибыль организаций, подлежащего внесению в бюджет по окончании года, определяется на основании декларации по налогу на прибыль и ПБУ 18/02.

По результатам действия 18 устанавливаются данные, необходимые для заполнения строки "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

В нашем примере сумма налога на прибыль организаций за 2004 год, рассчитанная по ставке 24%, составила 65 889 руб. (274 539 руб. х 24%), а сумма налога на прибыль организаций за 9 месяцев (предыдущий отчетный период), рассчитанного по той же ставке, - 48 000 руб. (см. п. 6 условий примера).

Доначисление налога в декабре 2004 года отражается в учете следующей проводкой:

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 17 889 руб. (65 889 руб. - 48 000 руб.).

Общая сумма налога за год отражается по строке "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках.

Действие 19. Формирование величины чистой (нераспределенной) прибыли отчетного года.

По результатам действия 19 определяются данные, необходимые для заполнения строки "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период. Значение этой cтроки определяется расчетным путем как разница между значениями строк "Прибыль (убыток) до налогообложения" и "Текущий налог на прибыль" и равно 208 650 руб. (274 539 руб. - 65 889 руб.).

Действие 20. Составление Отчета о прибылях и убытках по форме N 2.

В нашем примере последовательность составления бухгалтерской и налоговой отчетности построена таким образом, чтобы действия организации приводили к определению данных, необходимых для заполнения строк Отчета о прибылях и убытках за соответствующий период.

Таким образом, составление отчета по форме N 2 заключается в отражении по соответствующим строкам данных, рассчитанных ранее.

Поскольку по условиям примера данные по финансово-хозяйственной деятельности организации за аналогичный период прошлого года (2003 год) не приводятся, то порядок заполнения графы 4 формы N 2 по соответствующим строкам не рассматривается.

Фактически порядок заполнения графы 4 формы N 2 в 2004 году (и графы 3 в 2003 году) аналогичен порядку заполнения графы 3 формы N 2 для 2004 года (изложенному ниже).

Отчет о прибылях и убытках

В типовой форме N 2 коды строк не приведены, поэтому каждая организация проставляет их самостоятельно с учетом требований совместного приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н. Соответственно, коды, которые присвоены строкам формы N 2, в рассматриваемом примере являются одним из возможных вариантов и могут быть изменены бухгалтером по своему усмотрению.

Код строки 010. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей).

По этой строке отражается сумма денежных (и других) средств, полученных (подлежащих получению) от покупателей и заказчиков за реализованную продукцию и товары, оказанные услуги и выполненные работы.

Эти данные получены при выполнении действий 3 и 4 и проверяются (подтверждаются) выполнением действия 9.

В нашем примере значение строки 010 формы N 2 равно 1 536 737,29 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 1537).

Коды строк 011-013. Выручка (нетто) от продажи продукции (код строки 011), от продажи товаров (код строки 012), от реализации услуг (код строки 013)*(7).

Возможна более подробная детализация, тогда в Отчет следует ввести строки с кодами 014, 015 и т.д., в зависимости от количества видов деятельности, которые осуществляет организация.

По данным строкам дается расшифровка значения строки 010 по соответствующим видам деятельности. Сумма значений строк с кодами 011-013 равна значению строки 010.

Показатели, отражаемые в этих строках, получены при выполнении действия 3 и проверяются (подтверждаются) выполнением действия 9.

В нашем примере отражаются:

- по строке 011 "Выручка от продажи продукции" - 1 170 000 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 1170);

- по строке 012 "Выручка от продажи собственных товаров" - 254 237 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 254);

- по строке 013 "Выручка от оказания посреднических услуг" - 112 500 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 113).

Код строки 020. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

По этой строке отражается себестоимость изготовления реализованной продукции, стоимость приобретения проданных товаров и затраты, произведенные при оказании услуг. Данные для заполнения этой строки получены при выполнении действий 5-8.

В нашем случае по строке 020 отражается 1 059 230 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 1059).

Коды строк 021-023. Себестоимость реализованной продукции (код строки 021), стоимость приобретения проданных товаров (код строки 022), затраты, произведенные при оказании услуг (код строки 022)*(7).

Возможна более подробная детализация затрат, произведенных при оказании услуг или выполнении работ, тогда в Отчет следует ввести строки с кодами 024, 025 и т.д., в зависимости от количества различных видов деятельности, которые осуществляет организация.

По данным строкам производится расшифровка значения строки 020 по соответствующим видам деятельности. Сумма значений строк с кодами 021-023 равна значению строки 020.

Данные для заполнения соответствующих строк получены при выполнении действий 5-8.

В нашем примере отражаются:

- по строке 021 - 834 300 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 834);

- по строке 022 - 200 000 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 200);

- по строке 023 - 24 930 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 25).

Код строки 029. Валовая прибыль.

Значение данной строки определяется расчетным путем как разница между значением строк 010 и 020 и проверяется выполнением действия 9.

В нашем случае по строке 029 отражается 477 507,29 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 478).

Код строки 030. Коммерческие расходы.

По этой строке отражается сумма затрат по реализации изготовленной продукции и издержек обращения, приходящихся на реализованные товары.

Значение этой строки определяется при выполнении действия 10.

В нашем случае по строке 030 отражается 45 050 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 45).

Код строки 040. Управленческие расходы.

По этой строке отражается сумма общехозяйственных расходов организации за отчетный период.

Значение этой строки определяется при выполнении действия 11.

В нашем случае по строке 040 отражается 129 825 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 130).

Код строки 050. Прибыль (убыток) от продаж.

Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между значением строки 010 и суммой строк 020, 030 и 040 или как разница между значением строки 029 и суммой строк 030 и 040. Кроме того, значение строки 050 проверяется выполнением действия 12.

В нашем примере по строке 050 отражается 302 632,29 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 303).

Код строки 060. Проценты к получению.

В нашем примере по этой строке ставится прочерк.

Код строки 070. Проценты к уплате.

В нашем примере по этой строке ставится прочерк.

Код строки 080. Доходы от участия в других организациях.

В нашем примере по этой строке ставится прочерк.

Код строки 090. Прочие операционные доходы.

В нашем примере по этой строке ставится прочерк.

Код строки 100. Прочие операционные расходы.

По этой строке отражается сумма налогов и сборов, относимыx в соответствии с законодательством на финансовый результат деятельности организации.

Значение этой строки определяется при выполнении действия 13.

В нашем примере по строке 100 отражается 29 393 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 29).

Код строки 120. Внереализационные доходы.

По этой строке отражается сумма прочих доходов, полученных (подлежащих получению) в отчетном периоде, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции.

Значение этой строки определяется при выполнении действия 14.

В нашем случае по строке 120 отражается 1300 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 1).

Код строки 130. Внереализационные расходы.

В нашем примере по этой строке ставится прочерк.

Код строки 140. Прибыль (убыток) до налогообложения.

Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между суммой прибыли от продаж и прочих доходов и суммой прочих расходов. Кроме того, значение этой строки проверяется выполнением действия 15.

В нашем случае по строке 140 отражается 274 539,29 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 275).

Код строки 150. Текущий налог на прибыль.

Значение этой строки определяется при выполнении действия 18.

В нашем примере по строке 150 отражается 65 889 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 66).

Код строки 190. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Значение этой строки определяется расчетным путем как разница между значениями строк 140 и 150 и проверяется выполнением действия 19.

В нашем примере по строке 190 отражается 208 650 руб. (с учетом округления до целых тысяч рублей в форме N 2 записываем 209).

Реформация баланса

Суть реформации баланса заключается в закрытии (или в "обнулении") ряда счетов, на которых нарастающим итогом с начала года учитываются все текущие доходы и расходы организации, и в выявлении чистой прибыли или убытка, полученных за год.

Реформация баланса производится следующим образом:

- на 1-м этапе "обнуляются" субсчета счета 90 "Продажи";

- на 2-м этапе закрывается счет 91 "Прочие доходы и расходы";

- на 3-м этапе закрывается счет 99 "Прибыли и убытки".

Реформация баланса производится один раз в год и является последней операцией отчетного года.

1-й этап. Закрытие счета 90 "Продажи".

Ежемесячно, определяя финансовый результат от осуществления обычных видов деятельности, бухгалтер сопоставлял обороты по счету 90 "Продажи", делая следующие проводки:

- при получении прибыли:

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 99 - отражена прибыль за отчетный месяц;

- при получении убытка:

Д-т 99 К-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - отражен убыток за отчетный месяц.

В конце года все субсчета, открытые к счету 90, закрывают внутренними записями на субсчет "Прибыль/убыток от продаж". При этом в учете делаются следующие проводки:

Д-т 90, субсчет "Выручка", К-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", - закрыт субсчет "Выручка";

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", - закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Д-т 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж", К-т 90, субсчет "Акцизы", - закрыт субсчет "Акцизы".

В итоге на 1 января 2005 года по всем субсчетам счета 90 "Продажи" будет нулевой остаток.

2-й этап. Закрытие счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" в течение года собирались операционные и внереализационные доходы и расходы, а результаты от сопоставления оборотов по этому счету ежемесячно списывались на счет 99 "Прибыли и убытки" следующими проводками:

- при получении прибыли:

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - отражена прибыль за отчетный месяц;

- при получении убытка:

Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - отражен убыток за отчетный месяц.

В конце года счет 91 закрывается следующими проводками:

Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - списаны доходы, полученные за год;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - списаны расходы, произведенные за год.

3-й этап. Закрытие счета 99 "Прибыли и убытки".

На счете 99 в течение года формируется финансовый результат от осуществления обычных видов деятельности и собираются операционные и внереализационные доходы и расходы. Кроме того, на этом счете накапливаются чрезвычайные доходы и расходы, суммы штрафных санкций за налоговые правонарушения, а также отражается задолженность организации перед бюджетом по налогу на прибыль. В результате получается, что сальдо по этому счету будет равно чистой прибыли или убытку по итогам года. Это сальдо списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом в учете делается следующая проводка:

Д-т 99 К-т 84 - списана чистая прибыль (убыток), полученная организацией за отчетный год.

Эта запись должна быть последней в 2004 году.

Рассмотрим на конкретном примере, как производится реформация баланса.

Пример. Реформация баланса организации.

Организация закончила отчетный год со следующими результатами:

- общая сумма выручки от реализации продукции - 2 360 000 руб. (включая НДС по ставке 18%);

- себестоимость реализованной продукции - 1 400 000 руб.;

- сумма произведенных внереализационных расходов - 80 000 руб.;

- сумма внереализационных доходов - 90 000 руб.;

- сумма налога на прибыль организаций, начисленная в течение года, - 200 000 руб.

При реформации баланса бухгалтер организации сделает следующие записи:

Д-т 90, субсчет "Выручка", К-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", - 2 360 000 руб. - закрыт субсчет "Выручка";

Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т 90, субсчет "Себестоимость продаж", - 1 400 000 руб. - закрыт субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

Д-т 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", К-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", - 360 000 руб. - закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - 90 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие доходы", на котором собирались внереализационные доходы;

Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 80 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие расходы", на котором собирались внереализационные расходы;

Д-т 99 К-т 68 - 200 000 руб. - начислен налог на прибыль организаций;

Д-т 99 К-т 84 - 410 000 руб. (2 360 000 руб. - 360 000 руб. - 1 400 000 руб. + 90 000 руб. - 80 000 руб. - 200 000 руб.) - списана чистая прибыль, полученная за отчетный год.

Г.Ю. Касьянова,

Информцентр XXI века

"Налоговый вестник", N 1, 2, январь, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Сумма взята условно и включает единый социальный налог и отчисления на социальное страхование от несчастных случаев (размер которого для разных плательщиков составляет от 0,2 до 8,5% в зависимости от класса профессионального риска) - см. Федеральные законы от 08.12.2003 N 167-ФЗ и от 12.02.2001 N 17-ФЗ.

*(2) В соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ операции по реализации услуг, оказываемых в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, облагаются НДС по ставке 18%.

*(3) Распределение по счетам условное.

*(4) Условия примера см.: Там же.

*(5) Под коммерческими расходами понимаются расходы на продажу, учитываемые по счету 44 организациями, ведущими любую деятельность, кроме торговой.

*(6) В нашем примере применяется максимальная ставка согласно НК РФ. В конкретном регионе может действовать пониженная ставка.

*(7) Эти данные можно отразить не в форме N 2, а в пояснительной записке.