Об обложении НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Белоруссия (О.И. Шапошникова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.)

Об обложении НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг)
между хозяйствующими субъектами Российской Федерации
и Республики Белоруссия

Как известно, в соответствии с Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" Российская Федерация с 1 июля 2001 года не перешла в торговле с Республикой Белоруссия на взимание косвенных налогов (включая НДС) по принципу "страна назначения".

В настоящее время вопросы, связанные с порядком обложения НДС поставок товаров (работ, услуг) между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Белоруссия, регулируются нормами национального законодательства о налогах и сборах сторон.

1. Обложение НДС оборотов по реализации товаров с территории
Российской Федерации в Республику Белоруссия

До 2005 года Российская Федерация в торговле с Республикой Белоруссия сохраняла порядок взимания НДС по принципу "страна происхождения", который предполагал, что налогообложение товаров, реализуемых между хозяйствующими субъектами, производится по месту осуществления деятельности хозяйствующего субъекта, реализовавшего товары, в порядке, установленном нормами национального законодательства страны в отношении товаров.

На территории Российской Федерации в этот период обложение НДС операций по реализации товаров между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Белоруссия регулировалось ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Закон N 118-ФЗ), которой было предусмотрено, что реализация товаров в Республику Белоруссия, а также реализация с территории Республики Белоруссия товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных на территорию Российской Федерации, приравнивалась к реализации товаров на территории Российской Федерации. При реализации таких товаров на территории Российской Федерации НДС уплачивался по ставкам и в порядке, которые предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации.

Необходимо отметить, что в отношении вышеуказанных товаров нулевая ставка НДС не применялась.

В соответствии с положениями налогового законодательства местом реализации товаров признавалась территория Российской Федерации, если:

- товар находился на территории Российской Федерации и не отгружался и не транспортировался;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находился на территории Российской Федерации.

Это означало, что на территории Российской Федерации подлежали обложению НДС товары, реализованные российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, если в момент отгрузки или транспортировки они находились на территории Российской Федерации.

Товары белорусского происхождения, приобретенные российскими налогоплательщиками на территории Республики Белоруссия и в последующем реализованные на территории Республики Белоруссия, не облагались НДС у российских налогоплательщиков на территории Российской Федерации, поскольку местом их реализации не признавалась территория Российской Федерации.

Товары не российского происхождения, приобретенные российскими налогоплательщиками в третьих странах и реализованные на территории Республики Белоруссия без их ввоза на территорию Российской Федерации для свободного обращения, также не облагались НДС у российских налогоплательщиков на территории Российской Федерации, поскольку местом их реализации территория Российской Федерации не являлась.

2. Обложение НДС оборотов по реализации работ (услуг) с территории
Российской Федерации в Республику Белоруссия

Как до 2005 года, так и после при рассмотрении вопросов, связанных с налогообложением работ и услуг, реализуемых российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, необходимо учитывать следующее.

До урегулирования особенностей применения НДС в отношении работ (услуг) на основе взаимной договоренности между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Белоруссия следует руководствоваться нормами национального законодательства указанных государств.

Налоговое законодательство Российской Федерации, действовавшее до 1 июля 2001 года, предусматривало обложение НДС реализации работ (услуг) российскими налогоплательщиками для хозяйствующих субъектов Республики Белоруссия.

После 1 июля 2001 года налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривало никаких специальных норм обложения НДС работ, услуг, выполняемых (оказываемых) российскими налогоплательщиками хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия. Вместе с тем, учитывая специфику выполнения работ (оказания услуг) между резидентами и нерезидентами Российской Федерации, национальное законодательство Российской Федерации ставило порядок обложения НДС указанных работ (услуг) в прямую зависимость от определения места реализации таких работ (услуг).

Следовательно, при рассмотрении вопросов, связанных с обложением НДС работ, услуг, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации для хозяйствующих субъектов Республики Белоруссия после 1 июля 2001 года, следует руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется:

- при выполнении работ (оказании услуг) по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- при выполнении работ (оказании услуг) по предоставлению персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- при выполнении работ (оказании услуг) по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

- при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом п. 1 ст. 148 НК РФ;

- при оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- при выполнении работ (оказании услуг) по обслуживанию морских судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуг судов портового флота, ремонтных и других работ (услуг));

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Следовательно, на территории Российской Федерации НДС облагаются только те работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими налогоплательщиками для хозяйствующих субъектов Республики Белоруссия, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.

3. Обложение НДС на территории Российской Федерации товаров,
приобретаемых у хозяйствующих субъектов Республики Белоруссия

До 2005 года на основании положений ст. 13 Закона N 118-ФЗ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Белоруссия, НДС таможенными органами не взимался.

Вместе с тем при реализации указанных товаров на территории Российской Федерации НДС уплачивался по ставкам и в порядке, которые были предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации.

4. Обложение НДС на территории Российской Федерации работ, услуг,
приобретаемых у хозяйствующих субъектов Республики Белоруссия

Статьей 161 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, к которым относятся организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации, приобретающие на территории Российской Федерации работы, услуги у иностранных лиц - резидентов Республики Белоруссия.

При реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, являющимися резидентами Республики Белоруссия, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется как сумма доходов от реализации этих работ, услуг с учетом НДС.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у продавца (иностранного лица) и уплатить в бюджет Российской Федерации соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

При реализации налогоплательщиками - иностранными лицами - резидентами Республики Белоруссия, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, НДС налоговыми агентами по вышеуказанным операциям не исчисляется и не удерживается у налогоплательщиков - иностранных лиц.

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ.

Указанный порядок обложения НДС работ (услуг), приобретаемых у хозяйствующих субъектов Республики Белоруссия, сохраняется и в 2005 году.

5. Налоговые вычеты

Как уже отмечалось ранее, до 2005 года при ввозе товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Белоруссия, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимался. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия при приобретении товаров, подлежали вычету (зачету) в порядке, действовавшем до введения в действие части второй НК РФ.

Кроме того, реализация с территории Республики Белоруссия товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных на территорию Российской Федерации, приравнивалась к реализации товаров на территории Российской Федерации. При реализации вышеуказанных товаров на территории Российской Федерации НДС уплачивался по ставкам и в порядке, которые были предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации. При этом суммы НДС, уплаченные хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, подлежали вычету также в порядке, который действовал до 1 июля 2001 года.

В аналогичном порядке осуществлялось обложение НДС (включая налоговые вычеты) операций по реализации на территории Российской Федерации товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Белоруссия.

Таким образом, до 2005 года налоговым законодательством Российской Федерации предусматривалась возможность зачета сумм НДС, уплаченных хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия за услуги по переработке давальческого сырья, в отношении товаров, ввезенных на территорию Российской Федерации из Республики Белоруссия и являющихся продуктом переработки российского сырья, ранее вывезенного с территории Российской Федерации в Республику Белоруссия для переработки, и при приобретении товаров, происходящих с территории Республики Белоруссия и ввезенных на территорию Российской Федерации.

6. Что нового в 2005 году ждет российских налогоплательщиков при
обложении НДС торговых операций между хозяйствующими субъектами
Российской Федерации и Республики Белоруссия?

Главами Правительств Российской Федерации и Республики Белоруссия в г. Астане 15 сентября 2004 года подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Белоруссия о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение).

Соглашением предусматривается в торговых отношениях российских и белорусских хозяйствующих субъектов применять обложение НДС по принципу "страна назначения", в том числе при реализации нефти и природного газа, в условиях отмены таможенного оформления и таможенного контроля на российско-белорусской границе. Взимание НДС и контроль за его уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Белоруссия будет осуществляться налоговыми органами Сторон в стране импортера. В стране экспортера товары, вывозимые на территорию другого государства, будут облагаться НДС по нулевой ставке после подтверждения факта уплаты налогов в стране импортера.

Соглашение вступит в действие после его ратификации и проведения необходимых внутригосударственных процедур в Российской Федерации и Республике Белоруссия.

Следует отметить, что Соглашением предусматривается осуществлять взимание НДС по работам (услугам) на основании отдельного протокола. До принятия и вступления в силу такого протокола при обложении НДС работ (услуг) необходимо руководствоваться нормами национального законодательства стран.

Поскольку указанный протокол в настоящее время отсутствует, то обложение НДС работ и услуг, реализуемых (приобретаемых) хозяйствующими субъектами Российской Федерации, до его принятия будет осуществляться в том порядке, который изложен выше.

О.И. Шапошникова,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 1, январь 2005 г.