Два месяца длиною в бесконечность (Д.М. Щекин, "Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.)

Два месяца длиною в бесконечность

Конституционный Суд РФ признал, что ст. 89 НК РФ, регулирующая продолжительность налоговых проверок, соответствует Конституции РФ. Но можно ли сказать, что спор о полномочиях налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок разрешен?

Ни для кого не секрет, что довольно часто выездные налоговые проверки предприятий тянутся по полгода и более. Налоговики используют следующий прием: в начале выездной налоговой проверки налоговый инспектор вручает налогоплательщику требование о предоставлении первичных документов, перечень которых по своему объему, как правило, достаточно большой. Получив копии документов, проверяющие покидают предприятие на несколько месяцев, а проверку, которая только началась и продлилась всего 5-10 дней, приостанавливают.

Без всякой спешки документы налогоплательщика изучаются в налоговой инспекции, а когда у налоговых инспекторов возникнет необходимость получить новые или дополнительные документы, выездная налоговая проверка возобновляется. Налоговые инспекторы вновь приходят на предприятие и собирают необходимые им документы, после чего проверка может быть снова приостановлена. В результате создается ситуация, когда налогоплательщик находится в состоянии постоянной налоговой проверки, что явно "нервирует" компанию.

Нужно признать (такова, увы, российская действительность), что налоговая проверка рассматривается бизнесом любой величины как существенная угроза для стабильного существования. На фоне вольного толкования и применения норм налогового права, о чем свидетельствует ряд громких судебных дел, вряд ли можно найти компанию, руководство которой пребывало бы в полной уверенности в том, что никаких доначислений и иных негативных последствий проверки не будет. Нельзя не учитывать и то, что в начале этого года внесены изменения в Уголовный кодекс РФ; было отменено так называемое деятельное раскаяние и теперь даже полная уплата всех доначисленных сумм не освобождает руководителей компании от уголовной ответственности.

Необходимо отметить, что до вступления в силу в 1999 г. части первой Налогового кодекса РФ, продолжительность налоговых проверок не была ограничена сроками, что вызывало справедливые нарекания налогоплательщиков. Введение части первой НК РФ с прописанными процедурами и сроками проверок было воспринято как реальное достижение на пути укрепления верховенства закона и стабильности в налоговой сфере.

За время действия части первой НК РФ в практике налоговых органов стали вырабатываться методы эффективных проверок в течение двух (в исключительных случаях - трех) месяцев, установленных ст. 89 НК РФ. Например, для проверки крупных компаний формировались специальные группы, в которые входили налоговые инспекторы из различных налоговых инспекций, что не противоречит закону.

Срок налоговой проверки - понятие растяжимое

И все-таки положения ст. 89 НК РФ допускали различное толкование полномочий налоговых органов в части приостановления выездных налоговых проверок. В названной статье предусмотрено, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Было не ясно: срок проведения проверки - это только время, в течение которого проверяющие находятся на территории налогоплательщика? Можно ли считать, что нахождение на территории налогоплательщика является лишь одним из возможных действий налогового органа наравне с проведением встречных проверок, назначением экспертиз и т.п., причем в пределах общего двухмесячного срока, отведенного на проверку?

Однозначного ответа не давал никто, арбитражная практика по этому вопросу была противоречива*(1).

Теперь Конституционный Суд РФ в постановлении N 14-П ясно и недвусмысленно сформулировал свою правовую позицию и указал, что в установленный двухмесячный срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика.

Делая вывод о фактически неограниченном сроке налоговой проверки, суд при этом указывает на недопустимость излишнего обременения налогоплательщика, который должен создать проверяющим условия для работы. Такая "забота" представляется излишней. Как показывает практика, проблемы у налогоплательщиков возникают не в связи с выделенным налоговому инспектору столом или комнатой, а в связи с неопределенностью правового положения компании в период налоговой проверки.

Неоконченный спор

Выводы Конституционного суда представляются довольно спорными. В соответствии со ст. 18 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Именно эти конституционные положения должны быть ориентиром для толкования норм, в т.ч. налоговых законов.

При толковании закона в первую очередь необходимо обеспечивать права гражданина, объединений граждан (компаний), а не права государства. Не зря же в п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Однако в вопросе о полномочиях налоговых органов приостанавливать проверки Конституционный суд посчитал, что защиты требует именно публичный (государственный) интерес, и истолковал норму ст. 89 НК РФ не в пользу налогоплательщиков. В нормах НК РФ публичный интерес в сфере налогового контроля и так обеспечен в достаточной мере. Например, у налоговых органов есть право производить выемку документов, вышестоящий налоговый орган может увеличить срок проверки или провести повторную проверку, налоговики наделены правом применять меры ответственности за непредставление документов и т.д. Поэтому в налоговых проверках слабой стороной является все же налогоплательщик, и именно он нуждается в правовых гарантиях и защите.

Еще один упрек в адрес позиции Конституционного суда. Как известно, компетенция любого государственного органа, в т.ч. налогового, строится на основе разрешительного принципа правового регулирования. Это означает, что налоговый орган вправе совершать только те действия, которые разрешены законом. Поскольку ни в НК РФ, ни в иных законах не говорится о праве налоговых органов выносить решения о приостановлении налоговой проверки, значит, такого права у них нет.

Ложка меда в бочке дегтя

Вернемся к тексту самого постановления. В нем содержится одна любопытная формулировка, которую можно использовать в интересах налогоплательщика. Хотя на практике это, возможно, породит новые проблемы.

Конституционный суд указал, что "основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения...".

Суд сделал упор на то, что в понятие выездной налоговой проверки включается лишь проверка документов по месту нахождения налогоплательщиков, а отсюда вывод: действия налогового органа вне места нахождения налогоплательщика считать выездной налоговой проверкой нельзя.

Получается, что предоставленные налоговому органу по его запросу документы должны изучаться по месту нахождения налогоплательщика, а не в каком-то ином месте - в т.ч. в налоговом органе, иначе выездная проверка будет по сути превращена в камеральную. Поэтому налогоплательщик при выездной налоговой проверке не обязан копировать всю первичную документацию и передавать ее в налоговый орган.

У проверяющих есть только одна возможность изучать документы налогоплательщика в налоговом органе - произвести их выемку в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Однако это довольно жестко регламентированная процедура, возлагающая на налоговые органы обязанность обеспечить сохранность и вернуть налогоплательщику все изъятые документы, поэтому не так-то часто налоговики ее и применяют. Кроме того, для этого нужно, чтобы налогоплательщик уклонялся от представления документов в налоговый орган.

Если налоговый орган не пойдет на такие крайние меры, останется на территории налогоплательщика и станет проверять там, у него не будет возможности затянуть двухмесячный срок проверки.

И последнее. Оценивая существующий риск применения к налогоплательщику ответственности за непредставление запрашиваемых налоговым органом документов (ст. 126 НК РФ - штраф в размере 50 рублей за каждый документ), отметим следующее. В этой норме речь идет о представлении документов в налоговый орган. Если исходить из того, что выездная налоговая проверка - это проверка документации на территории налогоплательщика, то и представлять их туда не нужно.

Следовательно, требование о представлении документов в налоговый орган в таком случае будет незаконным, и оно не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Д.М. Щекин,

партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры",

член кафедры административного и финансового права

юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, канд. юрид. наук

"Налоговые споры", N 1, январь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Остановка по требованию//Налоговые споры. 2004. N 2. С. 81. - Примеч. ред.