Организация бухгалтерского учета операций по договорам аренды и лизинга (В. Приображенская, "Финансовая газета", N 5, февраль 2005 г.)

Организация бухгалтерского учета операций по договорам
аренды и лизинга

В статье рассматриваются некоторые вопросы, связанные с обложением налогом на имущество организаций недвижимого имущества, принадлежащего организации на праве собственности и переданного в аренду третьим лицам, а также с порядком исчисления лизинговых платежей.

Учет объектов, предназначенных для передачи по договору аренды

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливаются в том числе положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, которым предусмотрено, в частности, принятие к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если принимаемые к учету активы отвечают указанным условиям, то они учитываются в качестве основных средств и отражаются на счете 01 "Основные средства".

Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, объектом налогообложения может признаваться только то имущество, которое в установленном в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету порядке принято в состав основных средств.

Если же при принятии к учету активов организация предполагает сдавать их в аренду, то из перечисленных условий не соблюдается условие а).

В данном случае принимаемые к бухгалтерскому учету материально-вещественные ценности отвечают требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но изначально предназначены не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. В соответствии со ст. 606 ГК РФ предоставление имущества во временное владение и пользование или во временное пользование за плату является арендой.

В рассматриваемой ситуации указанные активы являются внеоборотными, однако качественно отличаются от активов, учитываемых организацией в составе основных средств. Подобные объекты следует рассматривать в качестве доходных вложений в материальные ценности и отражать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Начисление и учет лизинговых платежей

Лизинговая деятельность регулируется Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Определение понятия лизинговых платежей содержится в ст. 28 данного Закона. В соответствии с данной статьей под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Статьей 11 Закона N 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Однако в соответствии со ст. 31 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 г. N 15 (далее - Указания), в которых предусмотрены варианты постановки лизингового имущества как на баланс лизингодателя, так и на баланс лизингополучателя.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то причитающиеся ему по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период и досрочно начисленные платежи отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет "Выручка". Поступление лизинговых платежей отражается у лизингодателя по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при передаче лизингового имущества лизингополучателю сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору отражается у лизингодателя по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 91. Причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается у лизингодателя по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Сумма, учитываемая на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре лизинга. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества отражается у лизингополучателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Арендные обязательства" в общей сумме лизинговых платежей.

Ни Указаниями, ни другими нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен отдельный порядок учета у лизингополучателя дохода лизингодателя, выкупной цены лизингового имущества и т.д., входящих в общую сумму платежей по договору лизинга. Начисление причитающих лизингодателю лизинговых платежей производится лизингополучателем в полной сумме, указанной в договоре лизинга, без разделения на составляющие ее затраты.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то начисление лизинговых платежей за отчетный период отражается у лизингополучателя по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения). Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающих лизингодателю лизинговых платежей отражается у лизингополучателя по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Перечисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. В случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которых открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей (ст. 13 Закона N 164-ФЗ). Однако бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.

Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором лизинга, но не чаще чем один раз в три месяца (ст. 28 Закона N 164-ФЗ). В бухгалтерском учете данное изменение отражается с помощью дополнительных или сторнировочных записей по соответствующим счетам. При этом корректировке подлежит также годовая норма амортизационных отчислений, которая пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, скорректированной на величину изменения, и оставшегося срока полезного использования.

Особенности расчета амортизационных отчислений
по лизинговому имуществу

В соответствии со ст. 31 Закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе на счете 03, производится равномерно по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Ежемесячно накопленные на счете 20 суммы списываются в дебет счета 90. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества отражается у лизингополучателя по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02.

В соответствии со ст. 31 Закона N 164-ФЗ стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. ПБУ 6/01, которое применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности, предусматривает начисление амортизации объектов основных средств одним из следующих способов:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Из перечисленных способов второй и третий по сути являются способами ускоренной амортизации. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая норма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Если законодательством Российской Федерации установлен коэффициент ускорения для начисления ускоренной амортизации, то он может применяться при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3.

Отметим, что, хотя применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует принимать во внимание нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, срок аренды). Поэтому при необходимости ускоренного с экономической точки зрения погашения стоимости предмета лизинга путем начисления амортизации линейным способом организация должна определить соответствующий срок полезного использования, который, например, может быть более коротким, чем установленный законодательством Российской Федерации для целей налогообложения.

Таким образом, при начислении амортизации предмета лизинга линейным способом целесообразно реализовывать норму законодательства в области бухгалтерского учета в части определения срока полезного использования объекта посредством установления разумного срока договора лизинга, по истечении которого лизингодатель обязуется передать в собственность предмет лизинга лизингополучателю (при соблюдении оговоренных условий) либо лизингополучатель обязуется вернуть лизингодателю предмет лизинга, выплатив при этом всю сумму лизинговых платежей согласно договору.

В. Приображенская,

отдел методологии бухгалтерского учета и отчетности

Департамента регулирования государственного финансового

контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

"Финансовая газета", N 5, февраль 2005 г.