Комментарий к письму Минфина РФ от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/99 (А.А. Барышникова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 28 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/99

Мы публикуем ответ Минфина на вопрос нашего читателя. В нем сотрудники финансового ведомства, вопреки мнению инспекторов, разрешили "упрощенцам" учитывать стоимость земли в составе расходов на приобретение основных средств.

Суть вопроса

Как известно, облагаемой базой по упрощенной системе могут быть либо доходы фирмы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Компании, которые исчисляют единый налог с разницы между доходами и расходами, учитывают свои затраты так, как указано в статье 346.16 НК РФ. Здесь содержится закрытый перечень расходов, которые можно принять для расчета "упрощенного" налога. В нем среди прочих затрат приведены "расходы на приобретение основных средств" и "материальные расходы". Если "упрощенец" покупает земельный участок для сдачи его в аренду, то, с одной стороны, он может отразить стоимость участка в составе "расходов на приобретение основных средств". С другой стороны, земля не подлежит амортизации. А в пункте 2 статьи 346.16 сказано, что материальные расходы для исчисления "упрощенного" налога принимаются так же, как и для налога на прибыль, то есть в соответствии с требованиями статьи 254 НК РФ. В ней говорится, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты "на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов... и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом". Получается, что фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны отражать земельные участки в составе материальных расходов.

Как учесть земельный участок?

Сотрудники финансового ведомства считают, что плательщики "упрощенного" налога все же должны учитывать землю как объект основных средств. При этом они ссылаются на пункт 5 ПБУ 6/01, где сказано, что в составе основных средств, в частности, отражаются "земельные участки, объекты природопользования...".

Кроме того, земельный участок соответствует определению основных средств, которое дано в статье 257 НК РФ: "часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг)...". В нашем случае участок является имуществом, необходимым для оказания услуг по аренде.

Обратите внимание: компании, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств.

Что касается налогового учета по "упрощенному" налогу, то стоимость участка списывают на расходы в том периоде, когда его ввели в эксплуатацию. Правда, только в том случае, если его приобрели во время применения упрощенной системы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). К тому же напомним: участок должен быть оплачен. А как действовать, если участок купили до перехода на "упрощенку"? Общие правила списания основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, изложены в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. Порядок отнесения их стоимости на расходы зависит от срока полезного использования. Причем, определяя сроки службы объектов, нужно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Однако, как мы уже говорили, начислять амортизацию на землю нельзя. Поэтому ни в какие амортизационные группы она, естественно, не включена. Значит, по нашему мнению, "упрощенец" не может списать земельный участок, купленный до перехода на спецрежим.

А что считается моментом ввода участка в эксплуатацию?
Когда землю "вводят в эксплуатацию"?

Так как земельный участок предназначен для сдачи в аренду, очевидно, что дата ввода его в эксплуатацию - это день, когда участок передадут арендатору. Причем, если срок действия договора аренды составляет меньше года, то моментом ввода в эксплуатацию считается день вступления этого договора в силу. А если срок больше года, то день "подачи соответствующих документов на государственную регистрацию". Именно так сотрудники финансового ведомства высказались в комментируемом письме. Почему? Дело в том, что в пункте 2 статьи 609 ГК РФ говорится, что вообще "договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации". В то же время "законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков..." (п. 2 ст. 607 ГК РФ). Эти особенности заключаются в том, что договоры аренды земли, заключенные на срок меньше года, регистрировать не надо (п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ). Получается, что Минфин фактически разрешил списать участки, переданные в аренду по долгосрочным договорам, раньше времени. Ведь из письма следует, что это можно сделать уже в день подачи документов, а не после того, как договор зарегистрируют.

Пример

С 1 января 2005 года ООО "Плутон" перешло на упрощенную систему налогообложения. 1 февраля фирма приобрела земельный участок стоимостью 150 000 руб. (НДС не облагается, подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

1 марта 2005 года ООО "Плутон" заключило договор с ЗАО "Уран", по которому передало землю в аренду на срок до 1 января 2006 года. Договор вступил в силу с 10 марта 2005 года.

В бухгалтерском учете ООО "Плутон" делаются такие записи:

1 февраля 2005 года

Дебет 08 Кредит 60

- 150 000 руб. - отражена стоимость приобретенного земельного участка;

Дебет 60 Кредит 51

- 150 000 руб. - оплачен земельный участок;

10 марта 2005 года

Дебет 01 Кредит 08

- 150 000 руб. - переданный в аренду участок отражен в составе основных средств.

Расходы на приобретение основных средств отражаются в налоговом учете по "упрощенному" налогу в последний день отчетного периода (квартала, полугодия и т.д.). Так сказано в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ. Поэтому стоимость земельного участка (150 000 рублей) бухгалтер отразит в Книге учета доходов и расходов 31 марта 2005 года.

А.А. Барышникова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.