Комментарий к письму Минфина РФ от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2 (Е.И. Кропотина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 17 января 2005 г. N 03-05-02-04/2

Широко разрекламированная реформа по снижению базовой ставки ЕСН с 1 января 2005 года принесет реальное сокращение налоговой нагрузки далеко не для всех организаций. О том, что из-за повышения пороговой величины регрессии при заработной плате от 260 001 до 291 999 рублей в год на одного работника соцналога придется платить даже больше, мы уже писали в 15-м номере "НА". Однако это оказалось не единственным "недостатком" нового закона. Из-за неоднозначной формулировки норм Налогового кодекса базовая ставка ЕСН из 26 процентов легко могла превратиться в 30. Поэтому очень своевременным оказалось письмо Минфина на запрос нашей редакции, в котором чиновники выразили свою точку зрения на высказываемые опасения.

Урезанный вычет

Причина возникших сомнений кроется в неоднозначной формулировке абзаца второго пункта 2 статьи 241 Налогового кодекса. Именно он разрешает уменьшить сумму ЕСН (авансового платежа), "подлежащую уплате в федеральный бюджет", на сумму начисленных за тот же период пенсионных взносов. Этот же абзац ставит ограничение для вычета: его сумма не может превышать сумму налога (авансового платежа по нему), "подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период". Что имеется в виду в последней фразе - сумма ЕСН до или после вычета?

До 1 января 2005 года этот вопрос у бухгалтеров не возникал. Ставка пенсионных взносов (14%) составляла ровно половину от ставки соцналога, который перечислялся в федеральный бюджет (28%). Поэтому превысить ЕСН, подлежащий уплате, вычет никак не мог. Вне зависимости от того, с какой суммой налога его сравнивали - до или после применения вычета.

Однако сейчас ситуация изменилась. Базовая ставка "федерального" ЕСН снизилась и составляет 20 процентов. При этом ставка пенсионных взносов не изменилась. Несложные математические расчеты показывают, что если применить пенсионный вычет в полном размере, то его сумма превысит соцналог, который останется для уплаты в федеральный бюджет. Означает ли это, что не 14, а только 10 процентов пенсионных взносов можно учесть при расчете ЕСН, а остальные 4 автоматически прибавить к "зарплатным" налоговым тратам организации? Ответ на этот вопрос зависит от того, как трактовать вышеуказанный пункт 2 статьи 241 Налогового кодекса. Проиллюстрируем вышесказанное примером.

Пример

За январь 2005 года работнику ООО "Сириус" Севастьянову А.В. была начислена заработная плата в сумме 5000 руб. "Федеральный" ЕСН составил 1000 руб. (5000 руб. x 20%). Взносы на обязательное пенсионное страхование - 700 руб. (5000 руб. x 14%).

Вариант 1

К вычету принимается вся сумма пенсионных взносов. К уплате в федеральный бюджет остается 300 руб. (1000 - 700). В результате вычет превышает сумму подлежащего уплате "федерального" ЕСН на 400 руб.

Вариант 2

К вычету принимается 500 руб. В результате он не превышает сумму подлежащего уплате "федерального" ЕСН (1000 - 500 = 500). Однако в Пенсионный фонд перечисляется вся сумма начисленных пенсионных взносов - 700 руб. Общий размер "зарплатных" отчислений - не 26, а 30 процентов.

Опасения были напрасны

Опасения, что инспекторы примут как правильный именно второй вариант расчета, еще совсем недавно казались небеспочвенными. Они могли решить, что в двух предложениях абзаца второго пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса речь идет о двух разных суммах налога. Хотя и называются они практически одинаково - "подлежащими уплате в федеральный бюджет". Но во втором предложении сделано уточнение: вычет не должен превышать сумму налога, подлежащую уплате, "начисленную за тот же период". А значит, основания считать, что здесь речь идет об уменьшенном на вычет и начисленном к уплате в бюджет ЕСН, у инспекторов могли появиться.

Мы решили не ждать, в какую же сторону на этот раз склонится чаша весов, и заранее выяснить официальную позицию по этому вопросу в Минфине России. Финансовое ведомство дало ясный ответ. Страховые взносы, начисленные по максимальному тарифу 14 процентов, можно вычесть из суммы "федерального" ЕСН в полном объеме. В письме этого нет, но такой вывод означает, что сравнивать взносы нужно с суммой налога до применения вычета.

Это подтверждает и Владимир Иванович Мещеряков, автор книги "Годовой отчет - 2004": "Именно первоначально начисленную сумму ЕСН в федеральный бюджет не должен превышать пенсионный вычет. Половинные ставки вычета, которые применялись при заполнении отчетности в 2003 году, высшие судьи признали методологически неправомерными (решение ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03). То есть вычет вполне может быть больше 1/2 от начисленной суммы ЕСН. Ничего противозаконного в этом нет. А норма пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса была установлена законодателями для того, чтобы вычет в принципе не мог превысить сумму "федерального" соцналога. И чтобы налогоплательщики не начали требовать возмещать ЕСН из бюджета, как по налогу на добавленную стоимость".

В заключение добавим, что письмо Минфина в случае претензий проверяющих может "спасти" и фирмы, которые применяют регрессивную ставку ЕСН. Ведь методика расчета налога одинакова для всех.

Е.И. Кропотина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.