НДФЛ в 2004 году (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2005 г.)

НДФЛ в 2004 году

Налоговые агенты - организации, от которых физические лица получали доходы, не позднее 1 апреля 2005 г. должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц в 2004 г. и суммах налогов, начисленных и удержанных в указанном налоговом периоде. В процессе подготовки к сдаче сведений о доходах организации могут еще раз проверить правильность формирования налоговой базы, исчисления налогов. Ответы на некоторые вопросы, возникающие в процессе налогообложения доходов физических лиц, даны в этом материале.

Доходы в натуральной форме

Оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика в целях налогообложения относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Организация использует для выплаты заработной платы своим работникам карточные счета, открытые банком. Включаются ли в налоговую базу по НДФЛ суммы, уплаченные организацией банку за выпуск и годовое обслуживание карт, открытых на имя работников?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России занимает по рассматриваемому вопросу следующую позицию.

Каждый работодатель обязан обеспечить своевременное получение работниками заработной платы через кассу организации или любым иным образом (включая перечисление сумм заработной платы на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами.

Любые платежи организации-работодателя банку или иным организациям (например, службе инкассации), включая банковские комиссии, плату за использование каналов связи и т.п., связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 28.09.2004 N 03-05-01-04/26).

Организация платит детскому саду за содержание детей работников, компенсируя полностью затраты детского сада на каждого ребенка.

Какую сумму следует включать в доход работников в целях исчисления НДФЛ: всю сумму, которая уплачена организацией, или сумму, равную оплате за содержание ребенка в детском саду, взимаемой с других родителей?

На взгляд автора, в рассматриваемом случае необходимо исходить из следующего.

По логике, к доходам, получаемым работником организации в натуральной форме (в виде оплаты за содержание ребенка работника в детском саду), относится сумма, которую этот налогоплательщик должен был бы уплатить детскому саду, если бы он не являлся работником данной организации. Другими словами, размер подлежащего налогообложению дохода должен быть равен установленному детским садом размеру оплаты за содержание детей, взимаемой с родителей в общем случае.

Однако не исключено, что налоговые органы будут рассматривать как подлежащий налогообложению доход работника всю сумму, внесенную организацией за содержание его (работника) ребенка в детском саду. Особенно если договором, заключенным между организацией и детским садом, четко определено, в каком размере производится платеж за каждого конкретного ребенка.

Учитывая вышесказанное, можно порекомендовать организации заключить с детским садом договор об оплате разницы между фактическими расходами на содержание ребенка в детском саду и размером платежей, взимаемых детским садом непосредственно с родителей. При этом не следует указывать, за каких именно детей производится оплата. В договоре достаточно указать общее количество предоставленных детским садом мест для детей работников организации.

В то же время с каждым работником следует заключить договор, в соответствии с которым организация будет производить оплату за содержание его ребенка (детей) в детском саду по общеустановленным расценкам, включая суммы оплаты в доход работника.

В некоторых случаях организации оказывают физическим лицам какие-либо услуги по сниженным ценам. Например, образовательные учреждения могут предоставлять платные образовательные услуги по ценам, рассчитанным с учетом скидок. Вопросов о порядке налогообложения возникающих в таких случаях доходов рассмотрены в Письме МНС России от 12.10.2004 N 04-5-05/153@, подготовленном с учетом разъяснений Минфина России от 27.09.2004 N 03-05-01-04/23.

По мнению Минфина и налогового ведомства России, получение физическими лицами услуг, оплачиваемых ими по ценам ниже рыночных, может рассматриваться как получение доходов в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом, учитывая нормы п. 3 и подп. 2 п. 4 ст. 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, более чем на 20% отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Следовательно, если оплата за обучение физического лица в учебном заведении соответствует рыночной цене на аналогичные услуги, определяемые в соответствии со ст. 40 НК РФ, то налоговая база при оплате обучения по цене, ниже установленной для целей определения дохода в натуральной форме, должна рассчитываться как разница между установленной ценой обучения и фактически оплаченной ценой.

На взгляд автора, в приведенных выше разъяснениях допущена неточность.

Доходом, полученным в натуральной форме, признается оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его (налогоплательщика) интересах (подп. 1 п. 1 ст. 211 НК РФ). Но в рассматриваемом случае речь идет о том, что налогоплательщик оплачивает предоставленные ему образовательные услуги сам (хотя и по сниженным ценам).

Более правильным было бы говорить о возникновении у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база по такой материальной выгоде определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, взаимозависимыми с налогоплательщиком, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Однако для возникновения материальной выгоды необходимо признание сторон сделки взаимозависимыми лицами. Учитывая, что безусловно взаимозависимыми в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ образовательное учреждение и учащиеся не признаются, признать указанные лица взаимозависимыми может лишь суд, если будет доказано, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). При этом вероятность того, что суд признает их взаимозависимыми, невелика.

Таким образом, приведенные выше разъяснения официальных органов не вполне корректны. На взгляд автора, дохода, подлежащего налогообложению в рассматриваемом случае у налогоплательщиков, получивших образовательные услуги по сниженным ценам, не возникает.

Доходы, не облагаемые НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Выплаты государственным и муниципальным служащим

При применении положений п. 3 ст. 217 НК РФ необходимо помнить, что необоснованному "расширению" они не подлежат. Так, в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 31.07.95 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы РФ" определен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, предоставляемых государственным служащим в зависимости от условий прохождения государственной службы в случаях и в порядке, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ.

Указанным лицам предоставляется денежная компенсация:

- транспортных расходов в случае непредоставления служебного транспорта;

- расходов в связи со служебными командировками, с приемом на государственную службу, переводом на должность государственной службы в другой государственный орган, направлением в другую местность (в частности, возмещаются связанные с этим транспортные расходы и расходы на оплату жилья).

Перечисленные выплаты не подлежат налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.

Иные компенсационные выплаты в связи с нахождением на государственной службе, например компенсационные выплаты на лечение и отдых, Законом N 119-ФЗ не предусмотрены. Соответственно такие выплаты, даже если они названы компенсационными в законах субъектов РФ, следует рассматривать в качестве дополнительных выплат, которые не носят характера возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей (то есть не являются по своей сути компенсациями), и подлежат включению в базу, облагаемую НДФЛ.

В аналогичном порядке решается вопрос налогообложения компенсационных выплат муниципальным служащим, производимых в соответствии с решениями органов местного самоуправления субъектов РФ, но выходящих за рамки норм Закона от 08.01.98 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в РФ" (Письмо МНС России от 2 сентября 2004 г. N 04-2-06/605@).

Оплата за дополнительные отпуска

По вопросу налогообложения сумм оплаты за дополнительные отпуска, предоставляемые в соответствии со ст. 14 Закона РФ от 15.05.91 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", налоговое ведомство дает следующие разъяснения.

НДФЛ не облагаются все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что по определению оплата дополнительного отпуска, предоставляемого "чернобыльцам", к числу компенсационных выплат не относится. Предоставление дополнительного отпуска следует отнести к числу гарантий, которые определены как средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст. 164 ТК РФ). Поскольку оплата дополнительного отпуска является гарантией и не может быть отнесена к компенсациям, она облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.05.2004 N 27-08/34038).

Иную позицию по рассматриваемому вопросу занимает Минфин России. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого в соответствии со ст. 14 и 19 Закона РФ от 15.05.91 N 1244-1, гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы (включая получивших или перенесших лучевую болезнь, другие заболевания), и инвалидам следует отнести к числу компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и не облагать НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.09.2004 N 03-05-02-04/23).

На взгляд автора, более обоснованными и не противоречащими НК РФ являются разъяснения налогового ведомства.

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 5, февраль 2005 г.