Простое товарищество: ведение учета и уплата налогов (И.И. Горленко, "Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2005 г.)

Простое товарищество: ведение учета и уплата налогов

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) представляет собой один из наиболее универсальных договоров в гражданском праве. Он применим и для предпринимательских, и для иных гражданско-правовых отношений. В отличие от всех остальных договоров его участники преследуют одну цель, их интересы совпадают. Действуя по упрощенной схеме взаимоотношений (не требуется создание нового хозяйствующего субъекта), стороны договора достигают общий результат от продажи товаров, выполнения работ и (или) оказания услуг посредством объединения совместных усилий.

Понятие, содержание договора простого товарищества, права и обязанности сторон, ответственность по данному договору определены в главе 55 ГК РФ. Договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются установленные указанной главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено в ГК РФ или не вытекает из существа негласного товарищества.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Не признавая простое товарищество юридическим лицом, закон не предоставил ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами или через уполномоченных представителей, представляющих их как индивидуально определенных лиц.

Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и/или юридических лиц (коммерческих организаций) в рамках договора о совместной деятельности не изменяет и не лишает участников указанного договора их статуса индивидуального предпринимателя или юридического лица, а также не изменяет и не лишает их прав и обязанностей, которыми они наделены законодательством Российской Федерации.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Договором или иным соглашением товарищей может быть предусмотрен иной порядок распределения прибыли. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли считается ничтожным.

Указанный договор может быть как двусторонним, так и многосторонним. В зависимости от предмета договора он заключается либо на определенный, либо на неопределенный срок. Например, он может заключаться для достижения товарищами определенной цели (построить здание, вырастить продукцию и т.д.). При этом на основании ст. 1051 ГК РФ отказ от бессрочного договора простого товарищества осуществляется путем подачи товарищем заявления об отказе товарища от бессрочного договора простого товарищества, которое должно быть сделано им не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. Следует учесть, что соглашение об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества является ничтожным.

Если договор простого товарищества заключается для осуществления предпринимательской деятельности, то сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации, которые в соответствии со ст. 50 ГК РФ могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Товарищ может внести деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловую репутацию и деловые связи. По общему правилу вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из содержания договора или фактических обстоятельств. По соглашению между товарищами производится денежная оценка вклада каждого участника простого товарищества. Это необходимо для определения доли товарища в совместной деятельности.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию. Если соглашение между товарищами не достигнуто, то порядок устанавливает суд.

Договором определяются также обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей.

Статья 1044 ГК РФ определяет порядок ведения общих дел товарищей. При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. При использовании последнего варианта для совершения каждой сделки требуется согласие всех участников простого товарищества. Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества.

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме, если в нем имеется прямое указание на полномочия товарища по ведению общих дел. Если полномочие товарища удостоверяется доверенностью, то необходимо учесть, что доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена.

В отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.

Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения.

Каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Ничтожным считается соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков.

Ответственность товарищей по общим обязательствам предусмотрена ст. 1047, ГК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи несут солидарную ответственность по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Солидарная ответственность предусматривает, что кредитор вправе требовать исполнения обязательства как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности как полностью, так и в части долга. Если один из должников удовлетворил требование кредитора полностью, то остальные несут перед ним ответственность в равных долях.

Кредитор участника договора простого товарищества вправе предъявить требование о выделе его доли в общем имуществе в соответствии со ст. 255 ГК РФ. Кредитор участника долевой или совместной собственности при недостаточности у собственника другого имущества вправе предъявить требование о выделе доли должника в общем имуществе для обращения на нее взыскания. Если в таких случаях выделение доли в натуре невозможно либо против этого возражают остальные участники долевой или совместной собственности, то кредитор вправе требовать продажи должником своей доли остальным участникам общей собственности по цене, соразмерной рыночной стоимости этой доли, с обращением вырученных от продажи средств в погашение долга.

В случае отказа остальных участников общей собственности от приобретения доли должника кредитор вправе требовать по суду обращения взыскания на долю должника в праве общей собственности путем продажи этой доли с публичных торгов.

Договор простого товарищества прекращается вследствие:

объявления кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

объявления кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);

смерти товарища или ликвидации либо реорганизации участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);

отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;

расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами;

истечения срока договора простого товарищества;

выдела доли товарища по требованию его кредитора.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц. Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в следующем порядке.

1. Имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.

2. Участник долевой собственности вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.

3. При недостижении участниками долевой собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества. Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками долевой собственности.

4. Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности на основании ст. 255 ГК РФ, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией. Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия. В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию.

5. С получением компенсации собственник утрачивает право на долю в общем имуществе.

Если товарищ внес в общую собственность индивидуально определенную вещь, т.е. вещь, имеющую определенные индивидуальные признаки, отличающие ее от других вещей такого же рода (к таким вещам относятся не только предметы, существующие в единичных экземплярах, но и вещи, принадлежащие к определенному роду, однако выделенные из общей массы), то он вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

В случае, когда договор простого товарищества не был прекращен в результате заявления кого-либо из участников об отказе от дальнейшего в нем участия либо расторжения договора по требованию одного из товарищей, лицо, участие которого в договоре прекратилось, отвечает перед третьими лицами по общим обязательствам, возникшим в период его участия в договоре, так, как если бы оно осталось участником договора простого товарищества.

Бухгалтерский учет

С 1 января 2004 г. бухгалтерский учет по договору простого товарищества ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.03 г. N 105н. Бухгалтерская отчетность по данному ПБУ представляется начиная с 2004 г.

ПБУ 20/03 устанавливает правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности. Таким образом, разграничивается способ извлечения экономической выгоды или дохода: совместное осуществление операций, совместное использование активов или совместная деятельность. Эти формы совместной деятельности и ранее встречались в хозяйственной практике организаций, однако порядок их учета не был регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому учету.

ПБУ 20/30 устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. На кредитные организации данные правила и порядок не распространяются.

Под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица. Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию в обязательном порядке следующая информация об участии в совместной деятельности:

цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

способ извлечения экономической выгоды или дохода;

классификация отчетного сегмента (операционный или географический).

Операционный сегмент - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Географический сегмент - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;

стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Вместе с тем следует учесть, что ПБУ 12/2000 не применяется в случаях:

заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период согласно условиям договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;

обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора. Например, двум организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое в соответствии с заключенным между ними договором сдается в аренду. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы.

Доходы, расходы, обязательства, связанные с совместным использованием активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора. Учитываются также расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000.

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

доля участника в совместно используемых активах;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Если ведение бухгалтерского учета общего имущества поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, то при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности, организация-товарищ руководствуется следующим.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются доли участия (вклада):

в совместную деятельность;

в общих договорных обязательствах;

в совместно понесенных расходах;

в совместно полученных доходах.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности, товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется следующим. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела согласно договору о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности, т.е. составляет два бухгалтерских баланса. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Для целей бухгалтерского и налогового учета организации, которые ведут совместную деятельность, должны утвердить учетную политику. Она может быть оформлена в виде приложения к договору простого товарищества.

Налог на добавленную стоимость

Простое товарищество самостоятельным плательщиком НДС не является, поскольку на основании ст. 143 НК РФ плательщиками этого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели.

В рамках договора простого товарищества плательщиками НДС являются непосредственно участники договора простого товарищества - индивидуальные предприниматели и (или) организации.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 2 ст. 146. Так, не признается реализацией товаров, работ или услуг, соответственно не является объектом обложения НДС передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Не облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым из участников совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая НДС. Не облагается налогом стоимость возвращаемого имущества участника общества, ранее внесенного им в качестве взноса в уставный капитал. При передаче этому участнику общества иного имущества, ему не принадлежащего, стоимостная разница облагается налогом в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. Согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Главой 21 НК РФ иной порядок не предусмотрен, поэтому налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога. Следовательно, обязанность по уплате НДС возникает у каждого из участников простого товарищества в пределах его доли.

Возложение обязанности по ведению бухгалтерского учета на одного из участников договора простого товарищества не может устранять обязанности каждого из участников договора по уплате НДС. Для этого участник, которому поручено ведение бухгалтерского учета, в определенный договором срок (не позднее конкретного числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом), сообщает письменно о суммах налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет каждым из участников совместной деятельности.

Также на каждого участника договора простого товарищества возлагается обязанность по представлению налоговой декларации по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, поскольку главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям по реализации товаров (работ, услуг) при совместной деятельности.

При составлении налоговой декларации по НДС используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 15.03.01 г. N 189, от 27.07.02 г. N 575, от 16.02.04 г. N 84, с изменениями, внесенными решением Верховного суда Российской Федерации от 10.07.02 г. N ГКПИ 2001-916). В связи с этим товарищ, ведущий общие дела в рамках договора простого товарищества, ведет книги покупок и книги продаж, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

При реализации в рамках договора простого товарищества операций, подлежащих обложению НДС, лицом (товарищем), не являющимся плательщиком налога либо освобожденным от уплаты налога, необходимо учитывать следующее.

Если один из участников договора простого товарищества, ведущий бухгалтерский учет по совместной деятельности, не является плательщиком НДС, а другой участник является плательщиком этого налога, то уполномоченный участник договора простого товарищества обязан сообщить участнику простого товарищества, который является плательщиком НДС, об исполнении им обязанности по уплате налога, представив ему для этого соответствующую информацию (сведения). Участник договора простого товарищества, являющийся плательщиком НДС, самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога. При этом следует иметь ввиду, что "входной" налог могут принять к вычету только плательщики данного налога.

Если оба участника договора простого товарищества не являются плательщиками НДС (допустим, находятся на специальном режиме налогообложения), то у них отсутствует обязанность по уплате этого налога, поскольку обязанность по уплате НДС возникает только у плательщиков данного налога. При этом "входной" налог принять к вычету нельзя.

Если участник договора простого товарищества был освобожден от уплаты НДС, но вместе с тем выставлял счета-фактуры с выделением суммы налога, то с 1 января 2002 г. указанная в счете-фактуре сумма подлежит уплате в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ независимо от того, есть ли у участников совместной деятельности льготы по названному налогу.

В соответствии с данной нормой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В случае неуплаты налогоплательщиком этой суммы налога налогоплательщику начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога по правилам, определенным ст. 75 НК РФ, и он привлекается к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Простое товарищество не является плательщиком налога на прибыль, поскольку согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Плательщиками налога на прибыль организаций, как и НДС, являются участники договора простого товарищества.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются согласно данной главе.

Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Первоначальным взносом в указанном случае является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны (ст. 277, 278 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, передача первоначального взноса в уставный капитал участником договора простого товарищества при его выходе из товарищества для распределения его между оставшимися участниками этого товарищества объектом обложения налогом на прибыль не является на основании п.п. 4 п. 1 ст. 251 и п. 3 ст. 270 НК РФ.

Участник, осуществляющий учет доходов и расходов, сообщает каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. При этом НК РФ не предусмотрена обязанность участника товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов, без соответствующих запросов налогового органа сообщать указанные сведения налоговым органам, на учете в которых состоят другие товарищи.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Переход налогоплательщика от ежемесячных авансовых платежей к ежеквартальным осуществляется автоматически без подачи заявления при условии соответствия критериям, установленным п. 3 ст. 286 НК РФ. Что касается применения указанного порядка коммерческими организациями, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, то они должны ежеквартально производить аналогичные расчеты выручки. Если ее размер в среднем не превышает 3 млн руб., то организация вправе и в дальнейшем не вносить ежемесячные авансовые платежи, а уплачивать их ежеквартально.

Участник простого товарищества, получивший в отчетном периоде только доходы от участия в товариществе, уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Кроме того, квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются участником простого товарищества, если у него за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые по правилам ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик, получающий доходы только от участия в простом товариществе, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Учитывая, что учетная политика согласно ст. 313 НК РФ устанавливается только налогоплательщиками, участник договора простого товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, не обязан выстраивать отдельную учетную политику простого товарищества для целей налогообложения доходов от совместной деятельности.

При формировании налоговой базы налогоплательщик - участник простого товарищества в составе внереализационных доходов учитывает только доходы, полученные им от совместной деятельности. Указанные доходы подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п. 9 ст. 250 НК РФ, п. 4 ст. 278 НК РФ).

Акцизы

Статьей 180 НК РФ предусмотрены особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Организации или индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с главой 22 НК РФ. В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. Если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, то участники договора простого товарищества самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, осуществляемым в рамках такого договора.

Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении суммы акциза. Оно обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При выборе уполномоченного товарища следует учесть, что производство большинства подакцизных товаров осуществляется на основании лицензий, поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен осуществлять участник, который имеет лицензию, т.е. специальное разрешение на осуществление того или иного вида деятельности.

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

В соответствии с пп. 10, 11 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности); передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества, за исключением передачи организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.

Налоговый орган обязан в трехдневный срок с момента поступления извещения от организации или индивидуального предпринимателя - участника простого товарищества об исполнении (прекращении) обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других товарищей.

Если организация имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и является участником договора простого товарищества, то возникает вопрос о возможности его применения другими участниками договора простого товарищества. Пунктом 1 ст. 179.1 НК РФ предусмотрено, что свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, могут быть выданы только организациям и индивидуальным предпринимателям. Учитывая, что простое товарищество не является юридическим лицом, действие выданного организации свидетельства распространяется только на деятельность указанной в нем организации. При этом согласно п. 8 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденного приказом МНС России от 6.02.03 г. N БГ-3-03/52, передача свидетельства другому налогоплательщику запрещается.

Налог на имущество организаций

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.

Статья 377 НК РФ предусматривает особенности определения налоговой базы в рамках договора о совместной деятельности. Налоговая база в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику совместной деятельности сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1 число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы. НК РФ не устанавливает форму такого сообщения. Оно может быть сделано как в письменной, так и в устной форме. Во избежание недоразумений предпочтительна письменная форма данного сообщения.

Участники договора простого товарищества исчисляют и уплачивают в бюджет налог со стоимости имущества, переданного по данному договору, и со стоимости вновь приобретенного имущества в ходе совместной деятельности пропорционально их доле в общем имуществе товарищей.

Предельная налоговая ставка с 1 января 2004 г. согласно ст. 380 НК РФ составляет 2,2%, однако субъектам Российской Федерации предоставлено право дифференцировать ее для различных налогоплательщиков и (или) имущества.

Основные средства облагаются налогом на имущество непосредственно у каждого из товарищей. Участники простого товарищества как обычные налогоплательщики по движимому имуществу, внесенному и созданному (приобретенному) в процессе совместной деятельности, должны уплачивать налог и представлять налоговые декларации по месту своего нахождения, а по недвижимому имуществу - по местонахождению этого недвижимого имущества.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, плательщиками налога на имущество на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являются, поэтому они не уплачивают его и по имуществу, переданному по договору простого товарищества.

В процессе осуществления совместной деятельности товарищи могут приобрести или создать объекты основных средств. Собственником данного имущества простое товарищество являться не может, так как не является юридическим лицом. Такое имущество может находиться либо в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них (должно быть достигнуто согласие всех товарищей).

И.И. Горленко,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Аудиторские ведомости", N 2, февраль 2005 г.