НДФЛ: завершаем год 2004 - начинаем год 2005 (В. Егоров, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2005 г.)

НДФЛ: завершаем год 2004 - начинаем год 2005

Для НДФЛ 2004 г. прошел обыденно. Депутаты внесли небольшие изменения в законы, затрагивающие налогообложение физических лиц, налоговики дали разъяснения по порядку удержания налога, налогоплательщики с некоторыми из них не согласились, а потом всех рассудил суд. Со многими проблемами, которые тянулись с прошлых лет, удалось покончить. Зато появились проблемы новые.

Стандартные налоговые вычеты

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ родителям или супругам родителей, опекунам или попечителям предоставляется стандартный налоговый вычет на детей в размере 300 руб. в месяц. При этом вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет предоставляется в двойном размере.

Под одиноким родителем для целей главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ понимается один из родителей, который не состоит в зарегистрированном браке.

Много вопросов возникает в связи с правом на удвоенный (в размере 600 руб.) вычет отцам после расторжения с ними брака и отцам, которые в зарегистрированном браке не состоят.

Если оба родителя не состоят в зарегистрированном браке, то они оба признаются одинокими и соответственно имеют право на вычет в двойном размере при условии их участия в содержании ребенка (см. письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Разведенному мужчине, уплачивающему алименты по исполнительному листу, подтверждать свое отцовство нет необходимости, поскольку в суде факт отцовства уже был установлен и в исполнительном листе указан. В том случае, если исполнительного листа нет, необходимо представить подлинник или нотариально заверенную копию свидетельства о рождении ребенка.

Подтверждение отцовства мужчины, не состоящего в браке, имеет свои особенности.

Согласно п. 2 ст. 51 Семейного кодекса РФ в случае, если родители не состоят в браке между собой, запись об отце ребенка производится по заявлению отца ребенка или отец записывается согласно решению суда.

В этой ситуации для получения стандартного налогового вычета достаточно представить в бухгалтерию свидетельство о рождении ребенка, в котором мужчина указан в качестве отца ребенка.

В случае рождения ребенка у матери, не состоящей в браке, при отсутствии заявления родителей или при отсутствии решения суда об установлении отцовства фамилия отца ребенка в книге записей рождений записывается по фамилии матери, имя и отчество отца ребенка - по ее указанию (п. 3 ст. 51 Семейного кодекса РФ).

В этой ситуации кроме свидетельства о рождении ребенка необходимо представить справку об установлении отцовства.

Обратите внимание! Мнение о том, что двойной вычет можно предоставлять только отцам, которые платят алименты, не соответствует нормам законодательства.

Поскольку порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно (п. 1 ст. 80 Семейного кодекса РФ), какие-либо доказательства этого факта предъявлять не требуется. Это подтверждает и арбитражная практика.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2003 N А05-10753/02-555/14 сказано, что при предоставлении налогового вычета по подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ наличие или отсутствие соглашения о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса РФ значения не имеет.

Для получения двойного вычета мужчина должен наряду с вышеназванными документами предъявить свой паспорт, в котором отсутствует запись о заключении брака.

Получение налогоплательщиком стандартных налоговых вычетов главой 23 НК РФ не связывается с получением им в обязательном порядке ежемесячного дохода. Если налогоплательщик не получает заработок (к примеру, находится в отпуске без сохранения заработной платы) и сохраняет трудовые отношения с работодателем, то он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на себя, так и на детей в периоды такого отпуска. При этом накопленная в период отпуска сумма вычетов будет исключена из налоговой базы налогоплательщика в месяце получения дохода.

Пример.

Работник получает оклад 15 000 руб. и имеет право на стандартный вычет 400 руб. В феврале и марте он находился в неоплачиваемом отпуске.

Стандартные налоговые вычеты за февраль и март ему будут предоставлены при начислении зарплаты за апрель несмотря на то, что в апреле его совокупный годовой заработок превысит 20 000 руб.

Однако в конце 2004 г. на положения ст. 218 НК РФ налоговики и финансисты решили взглянуть по-новому. В письме МНС России от 23.11.2004 N 04-2-06/679@ заявлено, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

Учесть вычеты за прошлые месяцы можно лишь в том случае, если в прошлых месяцах остались невыплаченные доходы.

Поскольку налоговики сообщили, что это и позиция Минфина России, которую он изложил в письме от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41, то организациям при возникновении споров придется ворошить старые газеты и журналы, в которых должностные лица налоговых органов говорили прямо противоположное (см., например, интервью с советником налоговой службы РФ III ранга Л.А. Гуськовой, опубликованное в газете "Учет. Налоги. Право", 2004, N 36).

В подпунктах 1 и 3 ст. 224 НК РФ установлена общая налоговая ставка НДФЛ 13% и специальная ставка 30% для всех доходов, получаемых нерезидентами.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Из этого следует, что при нахождении на территории России менее 183 дней в календарном году эти лица являются нерезидентами.

От того, является работник налоговым резидентом или нет, зависят налоговая ставка, по которой налоговый агент должен исчислять и удерживать НДФЛ, и возможность предоставления вычета.

Период пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется по отметкам пропускного контроля в его паспорте.

Если соответствующие отметки отсутствуют (например, при пересечении границы с Украиной или Белоруссией), то в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в России. Это могут быть трудовой договор, который был заключен иностранным работником с предыдущим работодателем, проездные билеты, свидетельство о регистрации по месту жительства на территории РФ и т.д.

При этом течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст. 6.1 НК РФ).

Обратите внимание! Резидентство определяется не по гражданству налогоплательщика, а по фактическому нахождению на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ), которое подтверждается отметками в паспорте о пересечении границы.

Пример.

Гражданин Германии имеет отметку в паспорте о въезде в РФ 1 марта 2004 г. Приступил он к работе в российской организации 15 марта 2004 г. Отсчет 183 дней пребывания его на территории РФ начинается со 2 марта 2004 г.

31 августа 2004 г. - 183-й день пребывания гражданина Германии на территории РФ. До этой даты НДФЛ удерживается с него по ставке 30%.

Поскольку на день начисления заработной платы за август он уже стал налоговым резидентом, ему следует произвести перерасчет ранее удержанного НДФЛ по ставке 30% на ставку 13%, причем начиная с зарплаты за март 2004 г.

Кроме того, став налоговым резидентом, он получил право на стандартные налоговые вычеты на себя и на детей с начала календарного года, в котором он стал налоговым резидентом (т.е. с марта).

Если немец продолжит работу в РФ и в 2005 г., то с начала следующего года с него как с резидента будет удерживаться НДФЛ по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов сразу с января 2005 г.

В случае если бы гражданин Германии пересек границу, к примеру, в августе 2004 г., то до конца года он не успел бы стать налоговым резидентом и к нему применялась бы ставка НДФЛ 30%. С января 2005 г. к нему необходимо было бы продолжать применять ставку 30% до того момента, когда фактическое пребывание немца на территории РФ в 2005 г. составит 183 дня.

Если организация направляет своих работников, состоящих с организацией в трудовых отношениях, в зарубежные командировки на срок, который составит в сумме не менее 183 дней в календарном году, то доходы работников, которые потеряли статус налогового резидента, надо облагать по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если российской организацией открыто представительство за рубежом, а заработная плата сотрудникам, работающим в зарубежном представительстве и ставшим нерезидентами, начисляется в РФ, то НДФЛ с заработной платы не удерживается вообще.

Ведь согласно ст. 209 НК РФ для нерезидентов РФ объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников в РФ. А в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Таким образом, вознаграждение, полученное работниками зарубежного представительства, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за работу, выполненную за пределами РФ, не подлежит обложению НДФЛ в РФ (письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Налоговая база

Споры по поводу исчисления налоговой базы в 2004 г. шли в основном по поводу применения ст. 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) " НК РФ.

Вопросы сводятся к следующему: какие выплаты подпадают под действие пунктов 1 и 3 ст. 217 НК РФ и каков необлагаемый размер компенсации, если законодательно он не установлен?

Напоминаем, что согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, а согласно п. 3 от НДФЛ освобождаются все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

В соответствии с п. 9 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" чернобыльцам предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск за счет средств федерального бюджета.

В письме МНС России от 06.05.2004 N 04-2-07/4 "О налогообложении доходов физических лиц" сделан вывод, что оплата дополнительного отпуска является гарантией, а не компенсацией.

Следовательно, суммы таких отпускных облагаются НДФЛ.

В Минфине России, наоборот, твердо уверены, что такой отпуск - это компенсация.

Этот отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации.

Причем Минфин России в письме от 27.09.2004 N 03-05-02-04/23 прямо сообщил, что в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого "чернобыльцам" на основании вышеназванного Закона N 1244-1, не подлежат обложению НДФЛ как выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством.

На наш взгляд, организации как налоговые агенты могут руководствоваться указанным письмом Минфина России и НДФЛ не удерживать.

Ведь согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции является обстоятельством, исключающим ответственность. А на налогоплательщиков и налоговых агентов обязанность по проверке компетентности государственных органов и должностных лиц никем не возложена.

Налоговики долго не могли определиться с налогообложением денежной компенсации, которая должна выплачиваться работникам в соответствии со ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплаты при увольнении и других выплат, причитающихся работнику. Наконец они пришли к следующему.

По их мнению, изложенному в письме МНС России от 02.03.2004 N 28-11/13193, на предусмотренную ст. 236 ТК РФ компенсацию, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п. 1 ст. 217 НК РФ если она выплачивается работникам в пределах величины, указанной в коллективном договоре.

Что касается выплат, поименованных в п. 3 ст. 217 НК РФ, то споры идут в основном вокруг компенсаций за использование личного имущества работников в служебных целях и возмещение расходов по служебным командировкам.

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

По мнению МНС России, изложенному в письме от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных, а также используемых по доверенности легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников бюджетных учреждений - нормами компенсации за их использование, установленных приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок"; - для работников всех других организаций - постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Наименование	Норма расходов на ком- пенсацию в месяц, руб.
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя:
- до 2000 куб. см включительно	1 200
- свыше 2000 куб. см	1 500
Мотоциклы	600

Остается открытым вопрос о налогообложении компенсаций за использование в интересах организации иного, нежели автомобили, личного имущества работников. Законодательно для него не установлены вообще никакие нормы возмещения.

Логичной видится позиция, когда работодатель соблюдает требования ст. 188 ТК РФ, компенсацию выплачивает и НДФЛ с нее не удерживает. При этом размер компенсации составляет разумную сумму, которая свидетельствует о нежелании работодателя заменить выплату зарплаты выдачей компенсации.

Пример.

Бухгалтеру предложено использовать в интересах организации собственный компьютер стоимостью 60 000 руб.

Организация для обоснования размеров компенсации воспользовалась постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", согласно которому в 3-ю группу (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) включены персональные компьютеры.

Определив срок полезного использования компьютера в 60 месяцев, организация предложила бухгалтеру выплачивать ему компенсацию за каждый месяц использования компьютера в интересах организации в размере 1000 руб. Бухгалтер с таким предложением согласился, что и было закреплено в договоре об использовании компьютера.

Несмотря на то что данный размер не установлен законодательно, с этой компенсационной выплаты, по нашему мнению, НДФЛ удерживаться не должен.

Подтверждает такую позицию и Минфин России. В своем письме от 03.09.2004 N 03-05-01-04/9 он указал: денежная компенсация за использование имущества, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах размеров, установленных организацией.

При этом в организации должны храниться документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества в рабочих целях.

Некоторые организации обеспечивают полисами добровольного медицинского страхования не только своих работников, но и членов их семей.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью и (или) медицинских расходов застрахованным физическим лицам.

Таким образом, если организация за счет своих средств по договору со страховой организацией приобретает полисы добровольного медицинского страхования своим работникам, то суммы страховых взносов, вносимые за них, не будут включаться в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Освобождение от НДФЛ страховых взносов, вносимых организацией за членов семьи застрахованного работника, не предусмотрено.

Поскольку удержать у членов семьи исчисленную сумму налога организация не может, она обязана в течение одного месяца с момента оплаты страховых полисов письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (письмо Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-06/109).

С 1 января 2004 г. в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования в пределах 5000 руб. в год на каждого работника.

Некоторые организации, которые заключили договоры негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляют взносы на солидарный пенсионный счет, полагая, что если сумму, перечисляемую за каждого работника, посчитать нельзя, то и нет возможности уплачивать НДФЛ.

Однако Минфин России считает по-другому. В письме от 28.09.2004 N 03-05-02-04/24 он указал, что в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, внесенные работодателями за физических лиц.

Но исключением из этого правила, в частности, является случай, когда работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма платежей не превысит 5000 руб. в год на одного работника.

Если посчитать сумму платежей на одного работника организация не может, то НДФЛ должен быть удержан со всей суммы, перечисленной негосударственному пенсионному фонду.

Впрочем, некоторые арбитражные суды с таким подходом не согласны. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.03.2004 N А29-6479/2003А указал, что НДФЛ удерживать в таких случаях нельзя, так как п. 1 ст. 210 НК РФ требует определять доход конкретного физического лица.

Некоторые организации создают условия для поддержания здорового образа жизни своих сотрудников. В этих целях они могут, к примеру, арендовать спортивный зал или дорожки в плавательном бассейне. Следует ли при этом удерживать НДФЛ с работников, которые пользуются арендованными спортивными сооружениями?

В соответствии со статьями 210, 211 НК РФ НДФЛ носит адресный характер вследствие того, что исчисляется отдельно в отношении доходов, полученных каждым конкретным работником организации.

В данном случае невозможно установить, какая именно сумма дохода была получена каждым лицом, бесплатно пользующимся за счет средств организации спортивным сооружением. Поэтому оплату организацией стоимости аренды спортивного сооружения нельзя рассматривать как налогооблагаемые доходы работников.

Уплата же налога за счет средств налогового агента в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ запрещена. Кроме того, в главе 23 НК РФ не предусмотрен порядок определения дохода конкретного лица в подобных ситуациях. Это распространяется и на случаи проведения корпоративных праздников и банкетов.

Аналогичная точка зрения была изложена в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 применительно к исчислению подоходного налога.

Не утихают споры и по поводу удержания НДФЛ с подотчетных сумм, выданных работникам на длительный срок.

Доходом работника такая сумма не является до тех пор, пока она не будет списана с учета за счет средств организации (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2004 N А11-5608/2003-К2-Е-2225).

Однако чтобы избежать споров с налоговиками, организация должна установить порядок представления отчетов по выданным подотчетным суммам и следить за его соблюдением.

В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой, в частности, работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. Поскольку в главе 23 НК РФ этот термин не расшифровывается, следует руководствоваться Семейным кодексом РФ.

Согласно ст. 2 Семейного кодекса РФ членами семьи признаются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные). То есть для работника это его жена (муж), его дети и только его родители.

Налогообложение суточных

В 2004 г. в целях исчисления налога на прибыль применялись нормы суточных при загранкомандировках, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (в редакции от 09.02.2004), а нормы, утвержденные Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", применялись для расчета НДФЛ и ЕСН. Эти нормы практически не отличались друг от друга (исключение - Афганистан).

Но с 1 января 2005 г. в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" различие между ними стало существенным.

Минфин России в письме от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54 разъяснил, что с 1 января 2005 г. правило применения данных документов останется прежним: для расчета налога на прибыль будут применяться нормы, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а в остальных случаях - нормы, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н.

Как известно, выплаты, которые производятся за разъездной характер работы, суточными не являются. Из этого следует, что с таких выплат следует удерживать НДФЛ.

Именно к такому выводу пришел Минфин России в письме от 28.09.2004 N 03-05-01-04/27.

С такой позицией согласилось и МНС России (см. письмо от 27.10.2004 N 04-2-06/659).

Рассматривая статус выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, финансисты и налоговики указали, что работа моряков носит разъездной характер, и их выходы в море не могут быть признаны служебной командировкой (ст. 166 ТК РФ). Из этого следует, что данные выплаты не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату в соответствии со ст. 146 ТК РФ.

В связи с этим суммы выплат в иностранной валюте взамен суточных подлежат налогообложению в составе заработной платы на общих основаниях.

Исполнение обязанностей налогового агента

НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

В обособленных подразделениях сумма налога определяется исходя из суммы подлежащего налогообложению дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, а сведения о доходах работников подаются централизованно по месту регистрации головной организации.

При этом обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ с лиц, работающих в обособленных подразделениях, возложена на головную организацию. Это подтвердил и Минфин России в письме от 12.07.2004 N 03-05-06/188.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за год и суммах исчисленных и удержанных в этом году налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форму отчета утверждает федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов.

Обратите внимание! Обязанность по представлению сведений возложена на налоговых агентов. В случае если организация в отношениях с физическими лицами не является налоговым агентом (см. статьи 214.1, 227 и 228 НК РФ), то на этих лиц сведения о доходах подавать не надо.

Многие организации производят физическим лицам денежные выплаты, которые согласно ст. 217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ.

Однако освобождение от налогообложения не освобождает налогового агента от обязанности по представлению в налоговые органы сведений о доходах физических лиц.

В этом случае в сведениях о доходах указывается полученная сумма, а также указывается, что с этой суммы НДФЛ не удерживается.

Пример.

Предприятие выплатило своим бывшим работникам - пенсионерам материальную помощь в размере 150 руб. каждому.

Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, не превышающие 2000 руб., от обложения НДФЛ освобождены.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ.

Таким образом, обязанность организации состоит в том, чтобы сообщить в ИМНС по месту своего нахождения сведения о доходе каждого бывшего работника в размере 150 руб. и о том, что с этой суммы НДФЛ не удерживался.

За непредставление налоговым агентом в установленный законодательством срок сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Тем не менее у налогового агента есть шанс снизить размер штрафа.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза.

Перечень смягчающих обстоятельств является открытым (п. 3 ст. 112 НК РФ). Поэтому незначительность выплаченных доходов, а также то, что непредставление сведений не повлияло на налогооблагаемую базу по НДФЛ, арбитражным судом могут быть учтены как смягчающие вину обстоятельства (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2004 N Ф04/2777-1142/А27-2004).

Сведения о доходах физических лиц представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России.

Если необходимо по каким-либо причинам заменить уже представленные справки о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ, то представляются новые справки взамен ранее представленных вместе с реестром и протоколом приема сведений о доходах физических лиц.

В соответствии с порядком заполнения и представления справки о доходах физического лица (сведения о доходах физических лиц) при оформлении новой справки следует проставить ее новый номер и новую дату составления.

Новые справки по форме N 2-НДФЛ направляются в ИМНС с обязательным уведомлением о том, что они направляются взамен ранее представленных.

Ответственность налогового агента

За невыполнение организацией обязанностей налогового агента к ней, как правило, применяются санкции, предусмотренные статьями 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" и 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ.

Иногда к налоговым агентам пытаются применить ст. 129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" НК РФ.

Однако данная статья на налоговых агентов не распространяется (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 N А55-8432/03-5).

До последнего времени не было ясности в вопросе привлечения к ответственности налогового агента за неведение налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

Эта карточка служит лишь для подготовки данных для составления формы N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица... " и в налоговую инспекцию не представляется.

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие первичных документов.

Ясность в правомочность наложения санкций по ст. 120 НК РФ внес Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

В своем Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03 ВАС РФ указал, что законодатель в ст. 120 НК РФ однозначно не установил, что понимается под первичным документом, в том числе - можно ли считать таковым первичный документ налогового учета. Кроме того, содержание данной статьи Налогового кодекса РФ не исключает понимание под первичным документом только документов бухгалтерского учета.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В такой ситуации привлечение организации к ответственности за отсутствие налоговых карточек недопустимо.

МНС России вынуждено было подчиниться решению ВАС РФ и подтвердило вывод суда в письме от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6.

Не удержанный с физического лица НДФЛ за счет средств организации взысканию не подлежит.

Дело в том, что если налоговый агент НДФЛ не удержал, то должником перед бюджетом остается сам налогоплательщик, поэтому взыскивать НДФЛ можно только с него. Удержание налога с организации будет означать уплату налоговым агентом налога за налогоплательщика, что противоречит ст. 45 НК РФ.

Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2004 N А28-9281/2003-429/26).

Обратите внимание! Если организация опоздала с перечислением удержанного НДФЛ, но на момент налоговой проверки задолженность уже перечислена, то на нее не может быть наложен штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А56-28031/03 и Уральского округа от 27.04.2004 N Ф09-1576/2004-АК).

Суды до сих пор не пришли к единому мнению по поводу взыскания пени с налогового агента.

С одной стороны, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет НДФЛ. Кроме того, в рассматриваемых налоговых правоотношениях субъектом отношений выступает не налогоплательщик - физическое лицо, а налоговый агент, а обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

С другой стороны, ст. 123 НК РФ определено, что невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание только штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Ответственность в виде взыскания неудержанной суммы налога и пеней из средств источника выплаты налоговым законодательством не установлена.

На наш взгляд, взыскание пени правомерно, если организация удержала налог из доходов физических лиц, но не перечислила его своевременно. Если же налог удержан не был, а физическому лицу выплачена вся сумма дохода, то взыскивать пени неправомерно. Подтверждение тому - решения арбитражных судов.

Большинство арбитражных судов различных округов при рассмотрении подобных дел исходят из того, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок взыскания пени, применяются к налоговым агентам лишь в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2003 N Ф08-1602/2003-708А и Восточно-Сибирского округа от 30.03.2004 N А69-832/03-8-Ф02-930/04-С1).

Впрочем, ФАС Волго-Вятского округа считает, что взыскивать пени с налогового агента по неудержанным суммам НДФЛ необходимо (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2004 N А29-4686/2003А).

Изменения по НДФЛ в 2005 году

Поправки в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, которые вступили в действие с 1 января 2005 г., законодатели начали вносить еще летом 2004 г. и продолжили вплоть до декабря.

Федеральный закон от 29.12.2004 N 203 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внес поправки в подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, согласно которым увеличен размер стандартного налогового вычета на содержание ребенка.

С 1 января 2005 г. этот налоговый вычет составляет 600 руб. в месяц на каждого ребенка. Распространяется он также на приемных детей, причем теперь он предоставляется приемным родителям в двойном размере.

Данный вычет предоставляется налоговым агентом до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб. Вычет предоставляется по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%.

Обратите внимание! Размер годового дохода, в пределах которого предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. каждому работнику, не изменился и составляет те же 20 000 руб.

Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" в ст. 224 НК РФ внесена поправка, в соответствии с которой доходы налогоплательщика от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются налогом по ставке 9% (прежде они облагались по ставке 6%).

Обратите внимание! Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода при получении дивидендов является дата выплаты дохода (в том числе дата перечисления дохода на счета в банках).

Таким образом, при выплате в 2005 г. дивидендов, например, за 2004 г., эти доходы будут облагаться уже по ставке 9%.

Если в организации в 2004 г. выплачивали промежуточные дивиденды, новая ставка будет применяться лишь с разницы между окончательными дивидендами и промежуточными.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 103-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" расширен перечень необлагаемых доходов налогоплательщиков-инвалидов.

Теперь НДФЛ не удерживается с сумм, выплачиваемых общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов (п. 10 ст. 217 НК РФ) и с материальной помощи, оказываемой общественными организациями инвалидов в размере, не превышающем 2000 руб. в год (п. 28 ст. 217 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" изменен порядок исчисления НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах.

Теперь в случае, если налогоплательщик получил целевой заем (кредит) для строительства нового жилья либо приобретения на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них и фактически израсходовал его на эти цели, материальная выгода будет облагаться по ставке 13% (раньше эти доходы облагались по ставке 35%).

Льготное налогообложение производится на основании документов, подтверждающих целевое использование заемных средств.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется на дату уплаты процентов (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), но не реже одного раза в календарном году.

Если целевой заем был получен, например, в 2004 г., то по его итогам сумма экономии на процентах подлежит обложению по ставке 35%. По окончании 2005 г. сумма экономии на процентах по этому займу будет облагаться по ставке 13%.

Данное правило распространяется на все такие целевые займы, полученные до 1 января 2005 г.

Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ внес существенные изменения в ст. 220 НК РФ, связанные с порядком предоставления имущественных налоговых вычетов при приобретении жилья.

При продаже после 1 января 2005 г. дома, квартиры (в том числе приватизированной) или долей в них, садового домика или земельного участка имущественный вычет в сумме до 1 млн руб. предоставляется, если это имущество находилось в собственности до трех лет (в 2004 г. вычет в таком размере предоставлялся, если имущество находилось в собственности до пяти лет).

Если же такое имущество находилось в собственности более трех лет, то вычет будет равен сумме фактически полученного дохода от продажи.

С 2005 г. изменился порядок предоставления имущественного налогового вычета при новом строительстве либо приобретении на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

В общую сумму имущественного вычета включаются расходы на погашение процентов по любым целевым займам (кредитам) на новое строительство либо приобретение жилья. Обязательное условие для вычета: заемные средства должны быть фактически израсходованы на эти цели.

До 2005 г. в сумму имущественного вычета включались уплаченные проценты только по ипотечным кредитам.

Расширен и перечень расходов, включаемых в фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилья, а также перечислены документы, которые налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию, чтобы подтвердить право на имущественный налоговый вычет (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В фактические расходы на новое строительство или приобретение жилья теперь включены:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры или доли (долей) в ней включаются:

- расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Теперь к вычету можно будет заявить расходы на достройку и отделку приобретенного дома или расходы на отделку приобретенной квартиры, но только в том случае, если в договоре купли-продажи указано, что приобретается не завершенный строительством жилой дом или квартира (права на квартиру) без отделки.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик должен представить:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на него или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче ее налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

Обратите внимание! Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным расходам.

Это могут быть квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы.

Начиная с доходов за 2005 г. за предоставлением имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик вправе обращаться не только в налоговую инспекцию, но и к налоговому агенту по своему выбору. Это предусмотрено п. 3, введенным в ст. 220 НК РФ.

Однако для работодателя это не обернется дополнительными хлопотами по проверке законности предоставления имущественного налогового вычета. Дело в том, что наряду с заявлением о предоставлении вычета работник должен предоставить выданное налоговым органом подтверждение права на имущественный налоговый вычет.

Именно в налоговом органе в течение 30 дней будут сначала проверяться имеющиеся у налогоплательщика документы.

Если по итогам года суммы дохода, полученного у налогового агента, не хватит для получения всего вычета, налогоплательщик может дополучить его в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 220 НК РФ, подав в налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ.

Помимо положительных изменений, внесенных в ст. 220 НК РФ, Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ исключил из текста подп. 1 п. 1 этой статьи положение о том, что имущественный вычет предоставляется при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации.

Напомним, что это положение было внесено в эту статью Федеральным законом от 07.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений в статьи 219 и 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Теперь это положение опять исключено.

Для того чтобы уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ при продаже доли в уставном капитале, налогоплательщику придется теперь документально подтверждать расходы на покупку этой доли.

Федеральный закон от 02.11.2004 N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" дополнил перечень расходов, которые связаны с извлечением доходов. Налогоплательщик, который претендует на получение профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, теперь может включить в число расходов государственную пошлину, уплаченную в связи с его профессиональной деятельностью.

В. Егоров,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2005 г.