Определение понятия "авансовый платеж" при исчислении НДС (Л. Короткова, "Финансовая газета", N 6, февраль 2005 г.)

Определение понятия "авансовый платеж"
при исчислении НДС

Конституционным судом Российской Федерации рассмотрена жалоба ФГУП "Ангарский электролизный химический комбинат" на нарушение конституционных прав и свобод положением п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ и по результатам 30 сентября 2004 г. принято определение N 318-О, в котором дается понятие "авансовый платеж" применительно к положениям главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 162 налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В письме МНС России от 19.06.03 г. N ВГ-6-03/672@ указано, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ. Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции.

Таким образом, согласно пояснениям МНС России денежные средства, поступившие после отгрузки на экспорт, - это не аванс, но только в том случае, когда они поступили после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации. Причем в данном письме не делается акцент на том, с момента оформления временной или полной грузовой таможенной декларации полученные денежные средства перестают считаться налоговыми органами авансовыми платежами. С учетом данных пояснений МНС России налогоплательщик, отгрузивший товар на экспорт и имеющий на руках временную грузовую таможенную декларацию, не обязан включать полученные за экспортированный товар денежные средства в налоговую базу по НДС.

Однако приведенное разъяснение действующего законодательства МНС России представляется неправомерным и ограничивающим права налогоплательщика.

Как указывалось, п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предусматривает необходимость включения в налоговую базу по НДС авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Из этой нормы следует, что авансом (авансовыми платежами) признаются денежные средства, полученные поставщиком до даты поставки товара.

В главе 21 НК РФ не содержится определение таких понятий, как "авансовый платеж", "дата поставки товара". В связи с этим на основе положения п. 1 ст. 11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, обратимся к положениям ГК РФ.

Для определения момента (даты) поставки товара следует исходить из норм главы 30 ГК РФ и условий договора, заключенного между поставщиком и покупателем. Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В соответствии со ст. 509 ГК РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве покупателя. Таким образом, гражданское законодательство связывает дату поставки товара с моментом его отгрузки.

С учетом изложенного не имеется оснований для исчисления НДС с денежных средств, поступивших после отгрузки товара. К такому же выводу пришел и Конституционный суд Российской Федерации в определении N 318-О, указав, что буквальный смысл положения п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми. Это платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иными словами, определение N 318-О обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу по НДС на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т.е. до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. В силу такого толкования оспариваемого положения те денежные средства, которые получены налогоплательщиком после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей, поскольку дата получения этих денежных средств следует за основной датой, относительно которой те или иные платежи рассматриваются в качестве авансовых, - датой фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

ГК РФ, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров. Согласно ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ (ст. 487 ГК РФ).

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации иностранному покупателю товаров, вывозимых налогоплательщиком в таможенном режиме экспорта, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу норм ГК РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю, т.е. предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара, т.е. последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты связано с тем, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.

Поскольку в оспариваемом положении п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ используется понятие авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в данном случае для увеличения налоговой базы по НДС на сумму этих платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям. В противном случае, а именно когда дата поступления платежей следует за моментом фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), такие платежи не могут рассматриваться в качестве авансовых и не должны увеличивать налоговую базу по НДС в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 162.

Л. Короткова,

юрист

"Финансовая газета", N 6, февраль 2005 г.