Отражение событий, произошедших после отчетной даты
Процесс подготовки годовой финансовой отчетности достаточно продолжителен, вследствие чего она попадает к пользователям отчетности (инвесторам, кредиторам и пр.) через значительный промежуток времени после даты, на которую составляется эта отчетность. В Российской Федерации срок, отведенный для формирования годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности, установлен Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями на 30.06.03 г.) "О бухгалтерском учете" и составляет 90 дней после отчетной даты. Утверждение финансовой отчетности производится на общем годовом собрании акционеров (участников), которое может проходить и в более поздние сроки. За период от отчетной даты и до даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности могут произойти события, информация о которых могла бы быть полезна, а иногда и просто необходима пользователям финансовой отчетности.
Порядок отражения таких событий в годовой отчетности регулируется МСФО 10 "События после отчетной даты". Этот стандарт определяет отражение в учете событий, имеющих место после отчетной даты, но перед датой утверждения финансовых отчетов к публикации. В зависимости от природы события может потребоваться либо внесение корректировки балансовых сумм активов и обязательств на отчетную дату и соответственно доходов и расходов, либо необходимость в раскрытии информации в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
События после отчетной даты - это события, которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения о выпуске (раскрытии, представлении) финансовой отчетности. События, происходящие после отчетной даты, предоставляют дополнительную информацию об условиях, существующих на отчетную дату, и позволяют дать более точную оценку активам и обязательствам.
Для определения порядка отражения событий после отчетной даты в финансовой отчетности их следует классифицировать (см. рисунок). Во-первых, - на благоприятные и неблагоприятные для финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации.
/---------------------------\
|Событие после отчетной даты|
\---------------------------/
/--------------------------------------------------------\
/--------------\ /----------------------\ /------------------\
| По степени | |По степени взаимосвязи| |По степени влияния|
|существенности| |с условиями, существо-| |на финансовое сос-|
| | |вавшими на отчетную| |тояние организации|
| | |дату | | |
\--------------/ \----------------------/ \------------------/
/-------------\ |-------------\ |----------\
| | /----------------------\ | /------------------\ |
/--------------\ | |События, предоставляю-| | |События, благопри-| |
|Существенные | | |щие дополнительные до-| | |ятно влияющие на| |
\--------------/ | |казательства условий,| | |финансовое состоя-| |
/-----------/ |существовавших на от-| | |ние организации | |
/--------------\ |четную дату | | \------------------/ |
|Несущественные| \----------------------/ | /----------/
\--------------/ /------------/ /-------------------\
/----------------------\ |События, неблаго-|
|События, указывающие| |приятно влияющие на|
|на условия, возникаю-| |финансовое состоя-|
|щие после отчетной да-| |ние организации |
|ты | \-------------------/
\----------------------/
Во-вторых, - на события, предоставляющие дополнительные доказательства условий, существовавших на отчетную дату (например, таким событием может быть завершение после отчетной даты судебного разбирательства, начавшегося в отчетном периоде, и результаты которого дают дополнительные подтверждения условиям поданного иска; такие события называются корректирующими событиями), и события, указывающие на условия, возникшие после отчетной даты (например, принятие решения об увеличении уставного капитала после отчетной даты не дает дополнительной информации об условиях, в которых организация действовала в отчетном периоде).
В-третьих, - на существенные и несущественные. МСФО 10, как и прочие международные стандарты финансовой отчетности, применяется только к статьям отчетности, имеющим существенный характер и соответственно не применяется к несущественным статьям.
В отличие от традиционных объектов учета, порядок отражения которых в учете и отчетности определяется принципами полноты, своевременности и другими, события после отчетной даты несут в себе и элемент субъективизма, так как носят в некоторых случаях оценочный характер.
Последовательность действий по отражению событий после отчетной даты в финансовой отчетности при ее формировании следующая:
определить существенность влияния события, произошедшего после отчетной даты, на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации (принцип существенности);
оценить, является ли событие, произошедшее после отчетной даты, следствием тех хозяйственных операций, фактов и условий хозяйственной деятельности, которые существовали на отчетную дату;
установить временные рамки периода, прошедшего после отчетной даты (принцип своевременности).
Пример. Годовой отчет составлен на 31 декабря 2004 г. Предварительное утверждение годового отчета производится советом директоров акционерного общества 25 февраля 2005 г. Окончательное утверждение годовой финансовой отчетности производится общим собранием акционеров, назначенным на 20 мая 2005 г. За период между отчетной датой (31 декабря 2004 г.) и датой проведения собрания акционеров произошли два события: 15 февраля 2005 г. арбитражный суд признал организацию обязанной возместить убытки поставщику, подавшему иск на отчитывающуюся организацию в суд; 20 апреля 2005 г. акционерное общество объявило решение и план реструктуризации организации в связи с прекращением одного из видов деятельности (сегмента бизнеса).
Оценим влияние на отчетность первого из названных событий. Во-первых, решение арбитражного суда было вынесено 15 февраля 2005 г., т.е. до даты предварительного утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности советом директоров и соответственно до даты окончательного утверждения отчетности общим собранием акционеров. Во-вторых, сумма выплаты поставщику по суду носит существенный характер (предположим, она составляет около 10% прибыли общества за 2004 г.). В-третьих, выплата указанной в судебном решении суммы приведет к оттоку экономических выгод. В-четвертых, иск был подан поставщиком организации в арбитражный суд в ноябре 2004 г., и организация, являясь ответчиком, была осведомлена об этом, т.е. условия для возмещения убытков поставщику уже были созданы в отчетном периоде. Таким образом, данное событие, произошедшее после отчетной даты, должно быть учтено при подготовке годового отчета за 2004 г.
Организация должна корректировать свою финансовую отчетность с учетом событий после отчетной даты, которые обеспечивают будущие доказательства условий, уже существовавших на отчетную дату. В рассматриваемом примере организация в отчетности за 2004 г. должна, с одной стороны, скорректировать финансовые результаты, уменьшив их на сумму выплаты по решению суда от 15 февраля 2005 г., с другой стороны, увеличить свои обязательства в балансе на сумму задолженности перед поставщиком (истцом). Само событие называют "корректирующим событием после отчетной даты".
Другим примером отражения событий после отчетной даты может служить списание дебиторской задолженности организации, признанной на отчетную дату сомнительной, что подтверждено банкротством дебитора в период после отчетной даты.
Отражение в отчетности событий после отчетной даты напрямую связано с одним из основных допущений МСФО - допущением непрерывности деятельности организации. Эти события могут указывать на то, что организация перестала отвечать принципу непрерывности деятельности организации. Ухудшение финансовых результатов деятельности организации и ее финансового положения может быть столь велико и существенно, что поставит под вопрос правильность формирования финансовой отчетности исходя из допущения непрерывности деятельности.
События после отчетной даты, которые указывают на то, что часть или вся деятельность организации больше не отвечают допущению непрерывности деятельности, активы и обязательства также должны быть скорректированы. Такая ситуация может возникнуть, в частности, если организация-ответчик по результатам судебного разбирательства, начавшегося в отчетном периоде и завершившегося после отчетной даты, должна произвести выплату истцу суммы, превышающей размер чистых активов организации-ответчика, в результате чего данная организация потеряет платежеспособность. В этом случае активы организации на отчетную дату должны переоцениваться исходя из их ликвидационной стоимости, а обязательства - на основе допущения об их исполнении в текущем периоде независимо от ранее определенного договором срока, но эти подходы достойны отдельного и подробного обсуждения.
Оценим влияние на отчетность второго из указанных в примере событий. Дата начала реструктуризации организации согласно объявленному плану находится в интервале между датами предварительного и окончательного утверждения годовой отчетности. В этот период органы управления организации уже не могут внести какие-либо изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, поскольку она, в частности, разослана акционерам и в соответствии с действующим российским законодательством по бухгалтерскому учету представлена в налоговые органы, в органы государственной статистики и т.д. Поэтому, несмотря на то что отчетность получает свое окончательное утверждение на общем собрании акционеров, корректировки, относящиеся к событиям после отчетной даты, охватывают период до даты ее предварительного утверждения советом директоров.
Организация не должна корректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность с учетом событий после отчетной даты, которые отражают условия, возникшие после отчетной даты и не оказывающие влияния на состояние активов и обязательств на отчетную дату. Таким образом, второе из рассмотренных в примере событий относится к "некорректирующим событиям после отчетной даты".
Таким образом, события после отчетной даты настолько важные, что умолчание о них повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности, должны быть раскрыты в приложениях к бухгалтерской отчетности.
Также примером некорректирующего события может быть информация о произошедшем в организации в январе 2005 г. пожаре здания, составляющего 40% остаточной стоимости всех основных средств организации. Данное событие носит существенный характер; приводит к ухудшению финансового состояния организации; произошло до даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям, однако не должно быть отражено в бухгалтерской отчетности путем корректировки баланса и отчета о прибылях и убытках, так как данное событие не указывает и не предоставляет дополнительную информацию об условиях, существовавших на отчетную дату.
Для раскрытия некорректирующих событий после отчетной даты в приложениях к финансовой отчетности представляются следующие данные:
описание природы события;
оценка финансового эффекта;
пояснение, если оценка финансового эффекта не может быть сделана.
К событиям после отчетной даты, которые требуют раскрытия в приложениях, но не требуют корректировок баланса и отчета о прибылях и убытках, относятся события, которые ведут к притоку материальных выгод или изменяют структуру активов отчитывающейся организации. Такой подход основан на соблюдении одного из основных принципов МСФО - принципа осмотрительности, который означает готовность скорее отражать в отчетности убытки и расходы, чем прибыли и доходы. Например, исключительно в приложениях к финансовой отчетности может быть указано, что организация 30 марта года, следующего за отчетным, приобрела 60% акций другого акцион
