Упростить учет по ПБУ 18/02 - реально! (Е.П. Столбов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Упростить учет по ПБУ 18/02 - реально!

Необходимость отражения в бухгалтерском учете возникающих различий между бухгалтерским и налоговым учетом вызвала внесение определенных изменений в организацию бухгалтерского учета.

Рекомендации Минфина РФ

В свете требований ПБУ 18/02 были введены новые счета бухгалтерского учета - счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" и установлены правила отражения в учете возникающих налоговых активов и обязательств (изменения в План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, внесены приказом Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н). С учетом этих изменений рекомендованы соответствующие формы бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н и приказ Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14.11.2003 N 475/102н).

Для отражения специфических различий, письмом Минфина РФ от 23.08.2004 N 07-05-14/219, в связи с тем, что в налоговом и бухгалтерском учете разные правила порядка исправления допущенных в прошедшие годы ошибок (в налоговом учете исправления вносятся в периоде совершения ошибки (в случае возможности его определения - пункт 1 статьи 54 НК РФ), а в бухгалтерском учете - в периоде ее выявления), для отражения суммы доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющей на текущий налог на прибыль отчетного периода, в отчете о прибылях и убытках введена отдельная строка (после показателя текущего налога на прибыль).

Мнение практиков

Существующие различия в правилах признания доходов и расходов, установленные нормативными документами бухгалтерского учета и Налоговым кодексом, чрезвычайно разнообразны, в ряде случаев, сложны, и требуют значительных усилий со стороны бухгалтеров в правильном их отражении в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете и отчетности.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых активов и обязательств, возникающих из-за разниц в доходах и расходах, правильного определения текущего налога на прибыль и чистой прибыли (убытка) организации необходимо ведение организациями дополнительных регистров аналитического учета разниц, налоговых активов и обязательств в бухгалтерском учете, которые рекомендуется им разработать и отразить в утверждаемой учетной политике.

В ряде случаев имеет место неправильная, по нашему мнению, трактовка возникающих разниц, ошибочное отнесение отдельных разниц к постоянным или временным и др. Так, например, при рассмотрении различия между сформированными в бухгалтерском и налоговом учете первоначальными стоимостями основных средств (или нематериальных активов), принимают это различие за разницу, формирующую отложенное налоговое обязательство (актив) и др.

Это свидетельствует о сложности практического применения и понимания отдельных моментов, вносимых ПБУ 18/02 в бухгалтерский учет.

Использование карточек для учета временных разниц по ПБУ 18/02

Временные разницы доставляют бухгалтеру больше проблем, чем постоянные. Поскольку их в отличие от последних, нужно не только выявлять, но и ежемесячно прослеживать и учитывать. В связи с этим рекомендуется все временные разницы отражать в специальном регистре и, соответственно, отслеживать в ней суммы, составляющие сальдо на начало периода, списанные и начисленные разницы за отчетный период, а также те отклонения, списать которые можно лишь в следующих месяцах.

По каждому виду (фактору) доходов (расходов), по которым образуются вычитаемые временные разницы (отложенные налоговые активы), в связи с тем, что период их погашения (и погашения отложенных налоговых активов) различен, необходимо вести их раздельный учет.

Для ведения аналитического учета вычитаемых временных разниц целесообразно открывать применительно к каждому виду вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств специальную карточку учета и регистры учета (аналогично по налогооблагаемым временным разницам и отложенным налоговым активам).

Учетные карточки и регистры позволят накапливать соответствующие разницы в течение налогового периода и станут надежными доказательствами при проверках.

Продемонстрируем ведение такой карточки на примере начисления амортизации по легковому автомобилю и накопления в регистрах соответствующих вычитаемых временных разниц и отложенных налоговых активов.

Пример 1

Карточка учета
вычитаемой временной разницы по расходам, по которым первоначально
сумма расходов по бухгалтерскому учету больше суммы расходов
по налоговому учету

вид расхода - амортизация основных средств, по которым первоначально сумма начисляемой амортизации по бухгалтерскому учету больше суммы начисляемой амортизации по налоговому учету

Легковой автомобиль

1. Марка, гос. номер ГАЗ 3201 АБ 555 н-77

2. Инвентарный номер 3542

3. Первоначальная стоимость

а) по бухгалтерскому учету (БУ) - 370000 руб. (п. 8 ПБУ 6/01)

б) по налоговому учету (НУ) - 370000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

4. Дата ввода в эксплуатацию (по акту ОС-1) - 25 декабря 2003 г.

5. Дата начала начисления амортизации - 01.01.2004 г. (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию).

6. По Классификатору основных средств:

а) группа - третья;

б) сроки полезного использования - от 3 до 5 лет.

7. Срок полезного использования, установленный руководителем организации:

а) по БУ - 37 месяцев (п. 20 ПБУ 6/01);

б) по НУ - 37 месяцев (в пределах п. 6б - п. 1 ст. 258 НК РФ).

8. Принятый по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике, метод начисления амортизации:

а) по БУ - линейный;

б) по НУ - линейный.

9. Применяемые по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике, коэффициенты:

а) по НУ при линейном методе (п. 8) для 4 и 5 групп (по п. 6) специальный коэффициент к основной норме амортизации (для работы в условиях агрессивной среды (до 2), по договору лизинга (до 3) (п. 7 ст. 259 НК РФ) - не применяется.

б) по НУ пониженных норм амортизации по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике. (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Понижающий коэффициент - не применяется.

10. Применение по НУ к норме амортизации коэффициента 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ) - применяется.

11. Ежемесячная норма амортизации:

а) по БУ= 10000 руб. (устанавливается в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01). (При линейном методе = п. 3а : п. 7а = 370000 : 37 = 10000 руб. )

Начисляется до полного погашения стоимости этого объекта (т.е. в общем случае в течение месяцев по п. 7а - в течение срока полезного использования) либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. (п. 21, 22 ПБУ 6/01).

Начисленная сумма амортизации в БУ отражается путем накопления на счете 02.

б) по НУ = 5000 руб. (устанавливается в соответствии со ст. 259 НК РФ).

(При линейном методе = п. 3б : п. 7б х 0,5 х п. 9 (п. 10) = 37000 : 37 х 0,5= 5000 руб.)

Начисляется до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям - (п. 2 ст. 259 НК РФ). При этом, в связи с применением в НУ к норме амортизации коэффициента 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ) период начисления амортизации по НУ будет превышать срок полезного использования в 2 раза (в случае неприменения коэффициентов - п. 9).

Таким образом, в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 10000 руб., а в налоговом учете - 5000 руб. (согласно п. 9 ст. 259 НК РФ, по легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. руб. к основной норме амортизации применяется специальный коэффициент 0,5).

По этому автомобилю за 2004 год. начислена амортизация:

- по БУ - 120000 руб.,

- по НУ - 60000 рублей.

Разница между начисленными суммами амортизации по БУ и НУ первоначально образуют временную разницу = п. 11 А-п. 11 Б.

В случае, если с начала начисления амортизации по этому объекту основных средств возникает положительная разница т.е. п. 11А-п. 11 Б (в связи с применением в НУ к норме амортизации коэффициента 0,5, что позволяет п. 9 ст. 259 НК РФ, и в случае не применения коэффициентов), то будет иметь место вычитаемая временная разница (поскольку эти расходы, т.е. сумма начисляемой амортизация по этому основному средству, в БУ будут больше чем в НУ). Данная разница будет накапливаться с начала начисления амортизации до полного погашения стоимости этого объекта по бухгалтерскому учету. При этом, в связи с применением в НУ к норме амортизации коэффициента 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ) период начисления амортизации по НУ будет превышать срок полезного использования в 2 раза (в случае не применения коэффициентов).

Начисленная сумма амортизации в НУ отражается в соответствующем налоговом регистре.

Пример 2

Регистр расчета
вычитаемых временных разниц и отложенного налогового актива,
в случае, когда первоначально расходы по бухгалтерскому учету больше
расходов по налоговому учету

вид расхода - амортизация основных средств, по которым первоначально сумма начисленной амортизации по бухгалтерскому учету больше суммы начисляемой амортизации по налоговому учету в 2004 г. (отчетный период)

NN п/п	Показатель	Сумма еже- месячной амортизаци	Остаток на 01.01.04	Начисление амортизации				Остаток на 01.01.04 (гр. + гр. 8
				За ян- варь	За фев- раль	За март	Итого за квартал (гр. 5 + гр. 6 + гр. 7)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1.	По Б/У (счет 02)	10 000	-	10 000	10 000	10 000	30 000	30 000
2.	По Н/У	5 000	-	5 000	5 000	5 000	15 000	15 000
3.	Вычитаемая времен- ная разница (стр. 1 - стр. 2)		-	5 000	5 000	5 000	15 000	15 000
4.	Отложенный налого- вый актив (ОНА) (стр. 3 х 24%)			1 200	1 200	1 200	3 600	3 600
5.	Резервирование ак- тивов на сумму ОНА (при положительном значении разницы по строке 3) Д-т 09 К-т 68			1 200	1 200	1 200	3 600	3 600
6.	Погашение ОНА (при отрицательном зна- чении разницы по строке 3) Д-т 68 К-т 09			-	-	-	-	-

NN п/п	Начисление амортизации				Остаток на 01.07.04 (гр. 4 + гр. 14)	Начисление амортизации				Остаток на 01.10.04 (гр. 4 + гр. 19)
	за ап- рель	за май	за июнь	итого за полу- годие (гр. 8 + гр. 11 + гр. 12 + гр. 13)		за июль	за ав- густ	за сен- тябрь	итого за 9 месяцев (гр. 15 + гр. 16 + гр. 17 + гр. 18)
10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1.	10 000	10 000	10 000	60 000	60 000	10 000	10 000	10 000	90 000	90 000
2.	5 000	5 000	5 000	30 000	30 000	5 000	5 000	5 000	45 000	45 000
3.	5 000	5 000	5 000	30 000	30 000	5 000	5 000	5 000	45 000	45 000
4.	1 200	1 200	1 200	7 200	7 200	1 200	1 200	1 200	7 200	7 200
5.	1 200	1 200	1 200	7 200	7 200	1 200	1 200	1 200	7 200	7 200
6.	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-

NN п/п	Начисление амортизации				Остаток на 01.01.05 (гр. 4 + гр. 25)
	За октябрь	За ноябрь	За декабрь	Итого за год (гр. 19 + гр. 22 + гр. 23 + гр. 24)
21	22	23	24	25	26
1.	10 000	10 000	10 000	120 000	120 000
2.	5 000	5 000	5 000	60 000	60 000
3.	5 000	5 000	5 000	60 000	60 000
3.	1 200	1 200	1 200	14 400	14 400
4.	1 200	1 200	1 200	14 400	14 400
5.	-	-	-	-	-

Регистр расчета временных разниц и отложенного налогового актива по
основному средству, в случае отличия амортизационных отчислений по нему
по бухгалтерскому и налоговому учету

(в руб.)

NN п/п	Показатели	2004		2005		2006
		начислено за год	остаток на 01.01.05	начислено за год	остаток на 01.01.06	начислено за год	остаток на 01.01.07
1	2	3	4	5	6	7	8
1.	Начислена амортиза- ция по БУ	120 000	120 000	120 000	240 000	120 000	360 000
2.	Начислена амортиза- ция по НУ	60 000	60 000	60 000	120 000	60 000	180 000
3.	Временная разница (гр. 1 - гр. 2)	60 000	60 000	60 000	120 000	60 000	180 000
4.	Отложенный налоговый актив (ОНА) Д-т 09 К-т 68	14 400	14 400	14 400	28 800	14 400	43 200
5.	Погашение (ОНА) Д-т 68 К-т 09	-	-	-	-	-	-

NN п/ п	2007		2008		2009		2010
	Начислено за год	Остаток на 01.01.08	Начислено за год	Остаток на 01.01.09	Начислено за год	Остаток на 01.01.10	Начислено за год	Остаток на 01.01.11
	9	10	11	12	13	14	15	16
1.	10 000	370 000	-	370 000	-	370 000	-	370 000
2.	60 000	240 000	60 000	300 000	60 000	360 000	10 000	370 000
3.	- 50 000	130 000	- 60 000	70 000	- 60 000	- 10 000	- 10 000	-
4.	2 400	31 200	-	16 800	-	2 400	-	-
5.	14 400	-	14 400	-	14 400	-	2 400	-

С использованием графы 20 первого регистра определяем, что за 2004 г. начислены:

1. Амортизация: по БУ - 120000 руб., по НУ - 60000 руб.;

2. Вычитаемая временная разница составила 60000 руб.;

3. Начисленный отложенный налоговый актив (ОНА) составил 14400 руб., который полностью зарезервирован.

Отмечаем, что в 2004 году ежемесячно составляются бухгалтерские корреспонденции счетов:

31.01.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за январь (по разнице в суммах амортизации).

29.02.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за февраль (по разнице в суммах амортизации).

31.03.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за март (по разнице в суммах амортизации).

30.04.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за апрель (по разнице в суммах амортизации).

31.05.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за май (по разнице в суммах амортизации).

30.06.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за июнь (по разнице в суммах амортизации).

31.07.2004:

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за июль (по разнице в суммах амортизации).

31.08.2004:

Дебет 68 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за август (по разнице в суммах амортизации).

30.10.2004:

Дебет 68 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за сентябрь (по разнице в суммах амортизации).

31.10.2004:

Дебет 68 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за октябрь (по разнице в суммах амортизации).

30.11.2004:

Дебет 68 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за ноябрь (по разнице в суммах амортизации).

31.12.2004:

Дебет 68 Кредит 68 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%) - отражение отложенного налогового актива за декабрь (по разнице в суммах амортизации).

Е.П. Столбов,

ведущий аудитор компании ООО "Эстра-Аудит"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2005 г.