Некоторые особенности применения упрощенной системы налогообложения (И.М. Андреев, "Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2005 г.)

Некоторые особенности применения упрощенной системы налогообложения

1. Общие условия применения упрощенной системы налогообложения

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками на добровольной основе.

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики уплачивают единый налог, исчисленный по результатам их хозяйственной деятельности за налоговый период (без учета деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), с уплатой которого с них не взимаются налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществляемой ими предпринимательской деятельности), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности) и единый социальный налог с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу нанятых ими физических лиц.

При этом налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, предусмотренной Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также от обязанности по уплате иных установленных на территории Российской Федерации налогов.

Кроме того, при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщики не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, и от обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

2. Плательщики единого налога

Плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со ст. 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Согласно п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Таким образом, при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ, иностранные и некоммерческие организации вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях с коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, при применении положений главы 26.2 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон N 63-ФЗ) адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном данным Законом, физическим и юридическим лицам в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию.

Адвокатская деятельность не является предпринимательской.

Согласно ст. 15 Закона N 63-ФЗ выданное претенденту квалификационной комиссией удостоверение является единственным документом, подтверждающим статус адвоката.

В соответствии со ст. 21 Закона N 63-ФЗ адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет, который не является юридическим лицом.

Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор. Адвокатское бюро не может быть преобразовано в коммерческую организацию или любую иную некоммерческую организацию, за исключением случаев преобразования адвокатского бюро в коллегию адвокатов (ст. 23 Закона N 63-ФЗ).

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что Законом N 63-ФЗ деятельность адвокатских бюро не признается предпринимательской деятельностью, а сами адвокатские бюро не отнесены к юридическим лицам (организациям), действие упрощенной системы налогообложения на них не распространяется.

Право перехода на упрощенную систему налогообложения предоставляется организациям, получившим по итогам 9 месяцев года, предшествующего году, начиная с которого организации переходят на упрощенную систему налогообложения, доходы от реализации (без учета НДС), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ в размере, не превышающем 11 млн руб.

Индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему налогообложения независимо от размера полученных ими за вышеуказанный период времени доходов от предпринимательской деятельности.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики, переведенные по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом установленные главой 26.2 НК РФ ограничения по переходу на упрощенную систему налогообложения (размер полученных организациями за 9 месяцев года, предшествующего году, с которого осуществлялся переход на упрощенную систему налогообложения, доходов от реализации; численность работников и стоимость основных средств и нематериальных активов) определяются в отношении таких налогоплательщиков исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

а) организации, имеющие филиалы и представительства.

В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (места, созданные на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся юридическими лицами, наделенные имуществом, а также функциями филиалов и представительств и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций.

Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях;

б) банки;

в) страховщики.

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Согласно ст. 4.1 Закона N 4015-1 участниками отношений, регулируемых данным Законом, являются, в частности, страховые организации (страховщики), страховые агенты и страховые брокеры.

В соответствии со ст. 6 Закона N 4015-1 страховщиками признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном данным Законом порядке.

Согласно ст. 8 Закона N 4015-1 страховыми агентами признаются граждане Российской Федерации, осуществляющие свою деятельность на основании гражданско-правового договора, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страховщика в отношениях со страхователем по поручению страховщика в соответствии с предоставленными полномочиями, а страховыми брокерами - граждане Российской Федерации, зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или российские юридические лица (коммерческие организации), представляющие страхователя в отношениях со страховщиком по поручению страхователя или осуществляющие от своего имени посредническую деятельность по оказанию услуг, связанных с заключением договоров страхования или договоров перестрахования.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, деятельность, осуществляемую страховыми агентами (российскими организациями и индивидуальными предпринимателями) и страховыми брокерами (российскими организациями и индивидуальными предпринимателями) на основе заключенных со страховщиками (страхователями) договоров поручения либо агентских договоров, следует рассматривать как вспомогательную деятельность в сфере страхового дела, а самих страховых агентов и страховых брокеров - как посредников (доверенных лиц) в правоотношениях между страховщиками и страхователями.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что вспомогательная деятельность в сфере страхового дела главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения, страховые агенты, действующие от имени и по поручению страховщиков, а также страховые брокеры, действующие от своего имени и по поручению страховщиков (страхователей), вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях;

г) негосударственные пенсионные фонды;

д) инвестиционные фонды;

е) профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Особенности создания и деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В соответствии со ст. 2 Закона N 39-ФЗ профессиональными участниками рынка ценных бумаг являются только юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, приведенные в главе 2 данного Закона.

Исходя из этого индивидуальные предприниматели, осуществляющие на основе выданных им налоговыми органами документов, подтверждающих их государственную регистрацию в этом качестве, деятельность, направленную на извлечение доходов от сделок купли-продажи ценных бумаг на биржевом и внебиржевом рынке ценных бумаг, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях;

ж) ломбарды;

з) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

К подакцизным товарам относятся товары, перечисленные в п. 1 ст. 181 НК РФ.

К полезным ископаемым относится продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельно добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, определяемые органами государственной власти Российской Федерации в сфере регулирования отношений недропользования совместно с субъектами Российской Федерации (ст. 3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах");

и) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

к) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

л) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение вышеуказанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями данного Закона;

м) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ;

н) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

В соответствии со ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. К юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения. К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

К коммерческим организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

В отличие от хозяйственных товариществ и обществ имущество муниципального унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (п. 1 ст. 113 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Учредителем муниципального унитарного предприятия является муниципальное образование (ст. 8 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ). Муниципальные предприятия и организации входят в состав муниципальной собственности (п. 1 ст. 29 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют от имени муниципального образования права собственника в отношении имущества, входящего в состав муниципальной собственности.

К муниципальным образованиям относятся городское, сельское поселение, несколько поселений, объединенных общей территорией, часть поселения, иная населенная территория, в пределах которых осуществляется местное самоуправление, имеются муниципальная собственность, местный бюджет и выборные органы местного самоуправления.

С учетом того что муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует данный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), данные организации вправе применять упрощенную систему налогообложения.

По аналогичным основаниям данное право распространяется и на государственные унитарные предприятия;

о) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В целях перехода на упрощенную систему налогообложения и ее дальнейшего применения средняя численность нанятых налогоплательщиками работников определяется ими по состоянию на 1 октября года, в котором такие налогоплательщики подают заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, и далее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по единому налогу применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденному постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50;

п) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется налогоплательщиками-организациями по состоянию на 1-е число месяца, в котором ими подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, и далее по итогам каждого отчетного (налогового) периода по единому налогу.

Что касается налогоплательщиков, получивших в периоде применения общего режима налогообложения освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, то следует отметить, что п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ установлен исчерпывающий перечень условий и ограничений, при несоблюдении которых налогоплательщики лишаются права на применение упрощенной системы налогообложения.

Наличие у налогоплательщиков освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС главой 26.2 НК РФ к таким условиям и ограничениям не отнесено.

В связи с этим налогоплательщики, имеющие на дату перехода на упрощенную систему налогообложения такое освобождение, вправе применять данный специальный налоговый режим на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

3. Порядок и условия перехода на упрощенную систему налогообложения
и возврата к общему режиму налогообложения

Переход налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке.

В период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, с которого налогоплательщик изъявил желание применять упрощенную систему налогообложения, он подает в налоговый орган по месту своего нахождения (для организаций) или по месту жительства (для индивидуальных предпринимателей) заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения по рекомендуемой форме N 26.2-1 *(1) (далее - заявление по форме N 26.2-1).

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые будет применена упрощенная система налогообложения. В случае принятия решения об изменении ранее избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан в письменном виде уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, с которого он будет впервые применять упрощенную систему налогообложения.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели подают заявления по форме N 26.2-1 одновременно с подачей пакета документов для их государственной регистрации и постановки на учет.

В этом случае данные организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента их государственной регистрации.

Каких-либо дополнительных условий и ограничений по процедуре перехода на упрощенную систему налогообложения для данной категории налогоплательщиков НК РФ не установлено.

В связи с этим налогоплательщики - физические лица, прошедшие в течение календарного года перерегистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей в связи с возобновлением ранее прекращенной ими предпринимательской деятельности, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в указанном выше порядке.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.2-1 налоговые органы в месячный срок со дня их поступления (подпункт 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной приказом Росархива от 27.11.2000 N 68) в письменном виде уведомляют налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (формы уведомлений N 26.2-2 и 26.2-3).

В случае изменения решения о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик вправе до начала года (налогового периода по единому налогу), с которого предполагается переход на применение упрощенной системы налогообложения, отозвать ранее поданное им заявление. В этом случае исчисление и уплата налогов таким налогоплательщиком будут осуществляться в очередном календарном году в общеустановленном порядке, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Если же налогоплательщик до начала налогового периода по единому налогу не отозвал ранее поданное им заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, то он считается перешедшим на данный режим налогообложения с начала года (налогового периода по единому налогу).

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения, не вправе отказаться от ее применения и перейти на иную систему налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) до окончания налогового периода.

Вместе с тем если по итогам отчетного (налогового) периода полученные налогоплательщиком от видов деятельности, переведенных на упрощенную систему налогообложения, доходы превысят 15 млн руб. и (или) остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщика-организации превысит 100 млн руб. и (или) налогоплательщиком будут нарушены другие условия и ограничения, предусмотренные ст. 346.12 НК РФ, то такой налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором он допустил данное превышение (нарушение).

Об утрате права на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения и переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик обязан в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором им было допущено превышение (нарушение) установленных условий и ограничений, сообщить в налоговый орган в письменном виде (рекомендуемая форма сообщения N 26.2-5, утвержденная приказом МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@).

По окончании налогового периода по единому налогу налогоплательщик вправе добровольно отказаться от применения упрощенной системы налогообложения и перейти на иную систему налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход), уведомив об этом в письменном виде налоговый орган (рекомендуемая форма уведомления N 26.2-4) не позднее 15 января года, следующего за годом, в котором применялся данный специальный налоговый режим.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от применения упрощенной системы налогообложения, а равно утратившие право на ее дальнейшее применение, вправе (при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ) вновь вернуться к применению упрощенной системы налогообложения с начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором истек годичный срок запрета на применение данного специального налогового режима.

4. Порядок признания доходов

Налогоплательщики-организации учитывают при определении налоговой базы все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. 249 250 НК РФ. При этом налогоплательщики-организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают при определении налоговой базы все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 НК РФ.

В целях соблюдения установленного НК РФ принципа равенства в налогообложении при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов от предпринимательской деятельности, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 настоящего Кодекса, индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу применительно к порядку, установленному для налогоплательщиков-организаций.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств, полученные налогоплательщиками в периоде применения упрощенной системы налогообложения в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их получения.

Налогоплательщики-организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения в составе вышеуказанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими в период применения общего режима налогообложения в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на упрощенную систему налогообложения. При этом вышеуказанные налогоплательщики не включают в состав таких доходов денежные средства, полученные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начисления данные суммы денежных средств были включены в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, ранее применяющие общий режим налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, все поступившие им в периоде применения упрощенной системы налогообложения на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Учет таких доходов осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором они были ими фактически получены.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

При применении упрощенной системы налогообложения доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период.

5. Порядок признания расходов

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются.

Кроме того, при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики не учитывают расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При этом общехозяйственные (общепроизводственные) расходы распределяются налогоплательщиками между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, переведенных на упрощенную систему налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода признания доходов и расходов читателям журнала необходимо иметь в виду следующее:

1) понесенные налогоплательщиками материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы по оплате сумм процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по уплате сумм налогов и сборов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, применительно к порядку, предусмотренному п. 3 ст. 273 НК РФ, а именно:

- материальные расходы (за исключением расходов, перечисленных ниже в данном пункте), расходы на оплату труда, а также расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, на момент погашения задолженности посредством списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе вышеуказанных расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиками;

2) расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

3) стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

4) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то они учитываются налогоплательщиками в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 2 данной статьи Кодекса.

Расходы на приобретение основных средств, понесенные налогоплательщиками в периоде применения упрощенной системы налогообложения, списываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в расходы следующим образом:

- по основным средствам со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение 1-го года применения упрощенной системы налогообложения;

- по основным средствам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение 1-го года применения упрощенной системы налогообложения - в размере 50% их стоимости, 2-го - в размере 30% их стоимости, 3-го года - в размере 20% их стоимости;

- по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на упрощенную систему налогообложения равными долями от их стоимости.

В аналогичном порядке списываются и расходы по приобретению нематериальных активов.

При этом состав основных средств и нематериальных активов, а также их оценка определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Срок полезного использования объектов основных средств устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п. 2 ст. 258 НК РФ.

В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов списываются равными долями. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что к расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов не относятся расходы, связанные со строительством (реконструкцией, созданием) данных объектов.

5. Порядок признания расходов

На дату перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных и оплаченных в периоде применения общего режима налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой начисленной по ним в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) амортизации.

В этих целях начисленная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример 1.

Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 года.

По состоянию на вышеуказанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено в мае 2003 года по цене 132 000 руб. (в том числе НДС - 22 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 9600 руб. (в том числе НДС - 1600 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составила 118 000 руб. [(132 000 руб. + 9600 руб.) - (22 000 руб. + 1600 руб.)].

Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2003 года. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства НДС и НДС с услуг по его транспортировке (23 600 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - от 37 до 60 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства - 40 месяцев. Сумма начисленной линейным методом амортизации за период с июля по декабрь 2003 года составила 17 700 руб. [(118 000 руб. : : 40 мес.) х 6 мес.].

По состоянию на 1 января 2004 года остаточная стоимость основного средства составила 100 300 руб. (118 000 руб. - 17 700 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения следующим образом.

Сначала определяется цена приобретения основного средства:

(132 000 руб. + 9600 руб.) - (22 000 руб. + 8000 руб. + 1600 руб.) = 110 000 руб.

Далее определяется сумма амортизации с июля по декабрь 2003 года:

[(110 000 руб. : 40 мес.) х 6 мес.] = 16 500 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2004 года составит 93 500 руб. (110 000 руб. - 16 500 руб.).

В 2004, 2005 и 2006 годах организация включает соответственно в расходы 50, 30 и 20% этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, вышеуказанная остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

Если налогоплательщиками были проданы (переданы) основные средства и нематериальные активы, приобретенные ими в периоде применения упрощенной системы налогообложения, до истечения 3 лет с момента их приобретения, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения, такие налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования данными объектами с момента их приобретения (списания их стоимости в расходы) до даты продажи (передачи), с учетом положений, предусмотренных главой 25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму единого налога и пени.

Пример 2.

Организация перешла с 1 января 2004 года на упрощенную систему налогообложения. В марте 2004 года организация приобрела основное средство по цене 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2004 года.

По итогам 6 месяцев 2004 года организацией получены доходы в сумме 1 100 000 руб., а также понесены расходы в сумме 600 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение основного средства в сумме 75 000 руб. (88 500 руб. - 13 500 руб.), а также расходы на уплату НДС по приобретенным основному средству и услуге по его транспортировке в сумме 14 400 руб. (13 500 руб. + 900 руб.).

Налоговая база по единому налогу за 6 месяцев 2004 года составила 500 000 руб. (1 100 000 руб. - 600 000 руб.), сумма единого налога, подлежащая уплате за вышеуказанный отчетный период, - 75 000 руб. (500 000 руб. х 15 : 100).

Организация продала в конце августа 2004 года основное средство за 70 000 руб. и указала данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 9 месяцев 2004 года.

В данном случае организация обязана была пересчитать налоговую базу по единому налогу за 6 месяцев 2004 года с учетом положений главы 25 НК РФ.

Для этого организация должна была исчислить сумму амортизации основного средства за период с мая по июнь 2004 года.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев). Организация установила срок полезного использования основного средства - 70 месяцев и приняла решение применять линейный метод исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составила 80 000 руб. [(88 500 руб. - 13 500 руб.) + (5900 руб. - 900 руб.)].

Сумма начисленной за вышеуказанный период времени амортизации - 2286 руб. [(80 000 руб. : 70 мес.) х 2 мес.].

Далее из суммы понесенных по итогам 6 месяцев 2004 года расходов организация должна была исключить расходы (без учета НДС) на приобретение основного средства (75 000 руб.) и включить сумму начисленной амортизации (2286 руб.). Расходы по итогам 6 месяцев 2004 года составили 527 286 руб. [(600 000 руб. - 75 000 руб.) + 2286 руб.].

Налоговая база за 6 месяцев 2004 года составит 572 714 руб. (1 100 000 руб. - 527 286 руб.), а сумма подлежащего уплате единого налога - 85 907 руб. (572 714 руб. х 15 : 100).

Разница между ранее и вновь исчисленной по итогам 6 месяцев 2004 года суммами единого налога - 10 907 руб. (85 907 руб. - 75 000 руб.), и сумма начисленной на нее пени подлежала уплате в бюджет.

По итогам 9 месяцев и налогового периода 2004 года организация должна исчислить налоговую базу по единому налогу с учетом полученных ею доходов от реализации основного средства и начисленной в соответствии с главой 25 НК РФ до даты его реализации суммы амортизации.

Налогоплательщики-организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общий режим налогообложения с использованием метода начисления, учитывают расходы в особом порядке.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общий режим налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в периоде применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от их реализации только в случае, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы не были учтены вышеуказанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц.

Осуществленные налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от реализации таких товаров в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, оплаченные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

6. Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен, устанавливаемых применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшать (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу по единому налогу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения данного специального налогового режима.

Сумма не учтенных налогоплательщиками при исчислении налоговой базы за налоговый период убытков подлежит переносу на будущее.

Перенос убытков может быть осуществлен налогоплательщиками не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые получены убытки.

В этих целях убытки, полученные налогоплательщиками за каждый очередной налоговый период из десяти следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые были получены убытки, суммируются с остатком ранее не перенесенных убытков. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 3.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 года доходы в сумме 1 200 000 руб. и понес расходы в сумме 1 550 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 350 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 550 000 руб.).

По итогам налогового периода 2005 года налогоплательщик получил доходы в сумме 1 100 000 руб. и понес расходы в сумме 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2005 года составляет 300 000 руб. (1 100 000 руб. - 800 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 года, составляет 90 000 руб. [(300 000 руб. х 30 : 100) < 350 000 руб.].

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 года, составляет 31 500 руб. [(300 000 руб. - 90 000 руб.) х 15 : 100].

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 260 000 руб. (350 000 руб. - 90 000 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2006 года налогоплательщик получил убыток в сумме 150 000 руб.

Налоговая база и сумма единого налога не исчислялись.

По итогам налогового периода 2007 года налогоплательщик получил доходы в сумме 1 620 000 руб. и понес расходы в сумме 1 390 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2007 года составляет 230 000 руб. (1 620 000 руб. - 1 390 000 руб.).

На начало 2007 года общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 410 000 руб. (260 000 руб. + 150 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 года, составляет 69 000 руб. [(230 000 руб. х 30 : 100) < 410 000 руб.].

Сумма единого налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2007 года, составляет 24 150 руб. [(230 000 руб. - 69 000 руб.) х 15 : 100].

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 341 000 руб. (410 000 руб. - 69 000 руб.).

Исчисление налоговой базы и суммы единого налога, подлежащей уплате по итогам следующих налоговых периодов, производится в аналогичном порядке.

Пример 4.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 года доходы в сумме 640 000 руб. и понес расходы в сумме 780 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 140 000 руб. (640 000 руб. - 780 000 руб.).

По итогам налогового периода 2005 года налогоплательщик получил доходы в сумме 830 000 руб. и понес расходы в сумме 275 000 руб.

Налоговая база по единому налогу по итогам налогового периода 2005 года составляет 555 000 руб. (830 000 руб. - 275 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 года, составляет 140 000 руб. [(555 000 руб. х 30 : 100) > 140 000 руб.].

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 года, полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по единому налогу за налоговый период 2005 года.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 года, составляет 62 250 руб. [(555 000 руб. - 140 000 руб.) х 15 : 100].

7. Порядок исчисления и уплаты минимального налога

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают по итогам налогового периода минимальный налог, который в соответствии со ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации зачисляется органами федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, исчисляемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками только в том случае, если сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке единого налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога или если по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки).

Пример 5.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 года доходы в сумме 680 000 руб., а также понес расходы в сумме 660 000 руб.

Сумма единого налога за налоговый период составляет 3000 руб. [(680 000 руб. - 660 000 руб.) х 15 : 100].

Сумма минимального налога составляет 6800 руб. (680 000 руб. х 1 : 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 6800 руб.

Пример 6.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 года доходы в сумме 200 000 руб., а также понес расходы в сумме 370 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получен убыток в сумме 170 000 руб. (200 000 руб. - 370 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2004 года исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 2000 руб. (200 000 руб. х 1 : 100).

Следует также отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода; в первую очередь обязанность по уплате минимального налога по итогам отчетного периода возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

В этом случае для вышеуказанных налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, а представленные ими за отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма единого налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных главой 26.2 НК РФ, за вышеуказанный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность у них появляется только в том случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Налоговые декларации за соответствующий налоговый период такими налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных главой 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период.

Ранее уплаченные налогоплательщиками суммы квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату налогоплательщикам либо по соглашению с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 7.

Налогоплательщик, перешедший с 1 января 2004 года на упрощенную систему налогообложения, получил по итогам 9 месяцев 2004 года доходы в сумме 18 300 000 руб., а также понес расходы в сумме 15 800 000 руб. При этом превышение установленного пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов допущено налогоплательщиком в III квартале текущего года.

По итогам 6 месяцев 2004 года налогоплательщик получил доходы в сумме 10 400 000 руб., а также понес расходы в сумме 10 100 000 руб. Сумма единого налога за полугодие составила 45 000 руб. [(10 400 000 руб. - 10 100 000 руб.) х 15 : 100].

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается полугодие 2004 года.

В этой связи налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за вышеуказанный налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой декларации за налоговый период (6 месяцев 2004 года) и по уплате минимального налога, поскольку сумма исчисленного им за вышеуказанный период времени в общем порядке единого налога (45 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 104 000 руб. (10 400 000 руб. х 1 : 100).

Данный налогоплательщик должен представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог не позднее 25 октября 2004 года.

При этом сумма ранее уплаченного единого налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе включить в последующих налоговых периодах сумму разницы между суммой исчисленного и уплаченного ими за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по итогам следующего налогового периода, либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 8.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 года доходы в сумме 630 000 руб. и понес расходы в сумме 605 000 руб.

Сумма единого налога за указанный налоговый период составила 3750 руб. [(630 000 руб. - 605 000 руб.) х 15 : 100].

Сумма минимального налога составила 6300 руб. (630 000 руб. х 1 : 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик должен уплатить минимальный налог в сумме 6300 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога, составляющая 2550 руб. (6300 руб. - 3750 руб.), подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 года.

Пример 9.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 года доходы в сумме 990 000 руб. и понес расходы в сумме 1 080 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 90 000 руб. (990 000 руб. - 1 080 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составляет 9900 руб. (990 000 руб. х 1 : 100).

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма исчисленного и уплаченного минимального налога (9900 руб.) подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 года либо включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

8. Порядок уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый)
период суммы единого налога

В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Согласно ст. 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа, размер которого в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер, определяются Правительством РФ.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты вышеуказанными страхователями.

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Правительство РФ постановлением от 11.03.2003 N 148 утвердило Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

При этом если рассчитанный на месяц в вышеуказанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ, его уплата осуществляется в минимальном размере.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2004 N 52 стоимость страхового года на 2002-2004 годы утверждена соответственно в следующих размерах: 504 руб., 756 руб. и 1008 руб., или 42 руб., 63 руб. и 84 руб. в месяц, - то есть в размерах, меньших установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимального размера обязательного для уплаты фиксированного платежа.

Исходя из этого уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа за вышеуказанные периоды времени осуществляется всеми индивидуальными предпринимателями, в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения, в размере, установленном ст. 28 Закона N 167-ФЗ.

Кроме того, при применении положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Законом N 167-ФЗ, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Законом N 167-ФЗ.

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого плательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вступившие в соответствии со ст. 3 Закона N 167-ФЗ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период единого налога на сумму выплаченных ими за этот же период времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности.

Пример 10.

Налогоплательщик исчислил по итогам отчетного периода единый налог в сумме 8000 руб. За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 4700 руб., а также в течение отчетного периода выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 1200 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога лишь на 4000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование [(8000 руб. х 50 : 100) < 4700 руб.] и на сумму выплаченных им в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (1200 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 7500 руб., в том числе:

- сумма единого налога - 2800 руб. (8000 руб. - 4000 руб. - 1200 руб.);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4700 руб.

Пример 11.

Налогоплательщик исчислил по итогам отчетного периода единый налог в сумме 13 500 руб.

За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 6500 руб., а также в течение отчетного периода выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 3600 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога на всю сумму исчисленных и уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб. [(13 500 руб. х 50 : 100) > 6500 руб.], а также на сумму выплаченных в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (3600 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 9900 руб., в том числе:

- сумма единого налога - 3400 руб. (13 500 руб. - 6500 руб. - 3600 руб.);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая и страховые взносы в виде фиксированного платежа), а также суммы выплаченных ими своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по упрощенной системе налогообложения, в целях исчисления в соответствии с данными специальными налоговыми режимами сумм налогов, подлежащих уплате за отчетный (налоговый) период, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из вышеуказанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

9. Порядок учета доходов и расходов при переходе
на общий режим налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежные средства, полученные ими в периоде применения общего режима налогообложения, за товары (работы, услуги), реализованные в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на общий режим налогообложения, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения вышеуказанные налогоплательщики обязаны на дату такого перехода отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации, начисленной за период применения упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

При этом если сумма учтенных при исчислении налоговой базы по единому налогу расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов превышает сумму амортизации, начисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, то полученная разница между этими суммами включается такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 12.

Используя условия примера 1, предположим, что в течение 2004 года организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 46 750 руб. (93 500 руб. х 50 : 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2005 составила 46 750 руб. (93 500 руб. - 46 750 руб.).

12 января 2005 года организация подала в налоговый орган уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2005 года организация перешла на общий режим налогообложения.

Сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена в 2004 году в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, составляет 35 400 руб. [(118 000 руб. : 40 мес.) х 12 мес.]. Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 года, - 64 900 руб. (118 000 руб. - 17 700 руб. - 35 400 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, включенной организацией в 2004 году в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой амортизации, начисленной за 2004 год в соответствии с главой 25 НК РФ, составляет 11 350 руб. (46 750 руб. - 35 400 руб.).

Эта сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год.

Пример 13.

Организация перешла с 1 января 2004 года на упрощенную систему налогообложения. Организация приобрела в феврале 2004 года основное средство по цене 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Расходы на транспортировку основного средства составили 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 года.

По итогам I квартала 2004 года организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) и расходы по уплате НДС в сумме 17 460 руб. (16 200 руб. + 1260 руб.).

Организация перешла с 1 января 2005 года на общий режим налогообложения.

Согласно нормам п. 3 ст. 346.25 НК РФ организация должна отразить на эту дату в налоговом учете остаточную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с правилами главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев). Организацией определен срок полезного использования основного средства - 69 месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства, определяемая по правилам главы 25 НК РФ, составляет 97 000 руб. [(106 200 руб. - 16 200 руб.) + (8260 руб. - 1260 руб.)]. Организация выбрала линейный метод начисления амортизации.

Сумма амортизации, которая могла бы быть начислена с апреля по декабрь 2004 года по правилам главы 25 НК РФ, составляет 12 652 руб. [(97 000 руб. : 69 мес.) х 9 мес.].

Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 года, составляет 84 348 руб. (97 000 руб. - 12 652 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, учтенной организацией в 2004 году при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой начисленной с апреля по декабрь 2004 года в соответствии с правилами главы 25 НК РФ амортизации составляет 77 348 руб. (90 000 руб. - 12 652 руб.).

Данная сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год.

И.М. Андреев,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 2, 3, февраль, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее рекомендуемые формы приводятся в соответствии с приказом МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@.