Суммовые разницы: учет и налогообложение (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2005 г.)

Суммовые разницы: учет и налогообложение

...У продавца

Под суммовой понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в бухгалтерском учете положительная суммовая разница увеличивает размер выручки, а отрицательная - уменьшает (делается сторнировочная запись).

- Порядок налогообложения положительных суммовых разниц не вызывает никаких споров. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ положительные суммовые разницы включаются в базу по НДС у всех налогоплательщиков независимо от учетной политики (по отгрузке или по оплате).

- Вопрос о порядке учета в целях налогообложения отрицательной суммовой разницы на сегодняшний день до конца не урегулирован.

Если организация определяет выручку

в целях исчисления НДС по оплате, то в налоговую базу по НДС она включает фактически полученную выручку, т.е. отрицательная суммовая разница в этом случае уменьшает налоговую базу.

Спорным на практике является порядок исчисления НДС налогоплательщиками, определяющими выручку по отгрузке.

Минфин России в 2004 году выпустил Письмо, в котором было высказано мнение о том, что отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (см. Письмо от 08.07.2004 N 03-03-11/114). При этом никаких нормативно обоснованных аргументов в пользу своей позиции чиновники финансового ведомства не приводят, отделываясь стандартной фразой: "Уменьшение ранее начисленного НДС на суммы таких разниц нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено".

Однако, по нашему мнению, в главе 21 НК РФ присутствуют нормы, однозначно указывающие на то, что база по НДС должна определяться с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных). Ведь согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково - исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Соответственно если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена исходя из фактически полученной выручки. В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС по отгрузке, заплатит в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст. 153 НК РФ.

Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку по оплате, заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в налоговую базу у нее будет включена только фактически полученная выручка (уже с учетом отрицательной суммовой разницы). А ведь порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки: она должна быть одинаковой для всех.

Отметим, что налоговые органы высказали свою позицию по вопросу учета суммовых разниц в целях исчисления НДС еще в 2001 году. И эта позиция прямо противоположна позиции Минфина России.

В Письме от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 МНС России разъяснило: при определении выручки по отгрузке ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

В 2004 году эта позиция нашла свое подтверждение в Письме УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576.

...У покупателя

У предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Обратите внимание!

К вычету принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги), независимо от того, какая сумма НДС была отражена по дебету счета 19 на момент оприходования покупателем этих товаров (работ, услуг).

Это прямо вытекает из п. 1 ст. 172 НК РФ. Поэтому сумма НДС, предъявляемая к вычету, формируется с учетом выявленных суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных).

Пример 1

ООО "Омега" по договору купли-продажи отгрузило товары фирме "Люкс". Стоимость товаров - 1180 дол. (в том числе НДС - 180 дол.). В соответствии с договором оплата товаров производится покупателем в рублях в течение двух недель с момента отгрузки по курсу, действующему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 28 руб./дол., на дату оплаты - 28, 3 руб./дол.

- Бухгалтерский учет у поставщика

В периоде отгрузки товара:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 040 руб. - отражена выручка от реализации товара (1180 х 28)

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" (76/"НДС") - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (сч. 68 или 76 используется в зависимости от учетной политики предприятия).

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 33 394 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 х 28,3)

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 354 руб. - показатель выручки увеличен на величину положительной суммовой разницы

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" - 54 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы

Д-т сч. 76/"НДС" К-т сч. 68/"НДС" - 5040 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате).

- Бухгалтерский учет у покупателя

Поступление товара:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 х 28)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 х 28).

Оплата товара:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 33 394 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 х 28,3)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 54 руб. - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - 300 руб. - отражена отрицательная суммовая разница (без НДС)*(1)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5094 руб. - фактически уплаченная сумма НДС предъявлена к вычету.

Пример 2

В условиях предыдущего примера предположим, что курс доллара на дату отгрузки - 28 руб./дол., а на дату оплаты - 27,6 руб./дол.

- Бухгалтерский учет у поставщика, определяющего выручку в целях исчисления НДС по оплате

В периоде отгрузки товара:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 040 руб. - выручка от реализации товара (1180 х 28)

Д-т сч. 90 К-т сч. 76/"НДС" - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 х 27,6)

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 472 руб. - сторно на величину отрицательной суммовой разницы

Д-т сч. 90 К-т сч. 76/"НДС" - 72 руб. - сторно на сумму НДС, приходящегося на величину отрицательной суммовой разницы

Д-т сч. 76/"НДС" К-т сч. 68/"НДС" - 4968 руб. - НДС со стоимости реализованных и оплаченных товаров начислен к уплате в бюджет.

- Бухгалтерский учет у покупателя

Поступление товара:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 28 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 х 28)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 5040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (180 х 28).

Оплата товара:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 32 568 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1180 х 27,6)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 72 руб. - сторно на сумму неуплаченного НДС, относящегося к положительной суммовой разнице

Д-т сч. 60 К-т сч. 91 - 300 руб. - отражена положительная суммовая разница (без НДС)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 4968 руб. - фактически уплаченный НДС предъявлен к вычету.

Обратите внимание!

Если в условиях примера 2 поставщик определяет выручку в целях налогообложения по отгрузке, то бухгалтер этой фирмы должен самостоятельно принять решение о корректировке налоговой базы по НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы.

Если, руководствуясь приведенными нами аргументами, бухгалтер принимает решение корректировать базу, то в бухгалтерском учете ему нужно будет сделать проводки, аналогичные приведенным в примере 2. Только вместо сч. 76/"НДС" будет использоваться сч. 68/"НДС", а последней проводки (Д-т сч. 76/"НДС" К-т сч. 68/"НДС") вообще не будет.

Если же, желая избежать любых споров с налоговыми органами, бухгалтер принимает решение не корректировать базу по НДС, то в бухгалтерском учете необходимо будет сделать дополнительные проводки. Ведь налог в части отрицательной суммовой разницы (т.е. неполученного дохода) будет, по сути, уплачен за счет собственных средств организации-поставщика, поскольку источника уплаты налога в виде выручки в этой части нет.

В этом случае в учете поставщика должны быть сделаны следующие проводки.

В периоде отгрузки товара:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 33 040 руб. - выручка от реализации товара (1180 х 28)

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" - 5040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров.

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 32 568 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1180 х 27,6)

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 472 руб. - сторно на величину отрицательной суммовой разницы

Д-т сч. 90 К-т сч. 68/"НДС" - 72 руб. - сторно на сумму НДС, приходящегося на величину отрицательной суммовой разницы

Д-т сч. 91 К-т сч. 68/"НДС" - 72 руб. - НДС, приходящийся на сумму отрицательной суммовой разницы, отнесен за счет прочих расходов.

Т. Крутякова,

руководитель экспертного отдела "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" суммовые разницы корректируют стоимость товаров только в том случае, если они возникли до принятия товаров к учету. Суммовые разницы, которые возникли после принятия товаров к учету, по нашему мнению, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов.