Решим "вмененные" проблемы вместе (М. Филипенко, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2005 г.)

Решим "вмененные" проблемы вместе

Применение специальных налоговых режимов всегда вызывало вопросы у бухгалтеров. Например, при осуществлении автомобильных перевозок. С введением "рекламного" ЕНВД их стало еще больше. Надеемся, что данный материал поможет вам найти выход из сложных ситуаций.

Ситуация 1

Предприятие доставляет продукцию своим покупателям и получает за это деньги. Доставка осуществляется на сновании договора купли-продажи, где одним из условий является доставка продукции нашим транспортом.

В отгрузочных документах доставка выделена отдельной строкой, не включена в цену продукции. Должна ли организация платить ЕНВД, если у нее нет отдельного договора с покупателями на оказание транспортных услуг?

ЕНВД должны платить организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги по перевозке пассажиров и грузов при условии, что они используют не более 20 транспортных средств (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

К транспортным средствам относятся: автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). При этом прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски к транспортным средствам не относятся.

Как следует из нормы Закона, ЕНВД должны платить не все организации, а только те, у которых в балансе отражено 20 автомобилей или меньше и на платной основе оказывают услуги по перевозке пассажиров и грузов.

Прежде всего необходимо проанализировать договор, на основании которого предприятие осуществляет доставку продукции покупателям.

Так, договор, заключенный между поставщиком и покупателем, соответствует требованиям договора поставки. Договор поставки относится к договорам купли-продажи.

По договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Доставка товаров осуществляется поставщиком путем их отгрузки транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

Одно из условий, которое можно предусмотреть в договоре - это доставка товаров покупателям. Поэтому в данном случае организация не оказывает транспортные услуги другой организации, а доставляет свою продукцию потребителю (покупателям) согласно договору поставки. В данном случае организация осуществляет один вид деятельности - это производство и доставка своей продукции покупателям. У нее одна задача - изготовить продукцию и продать, а по желанию покупателей осуществляется ее доставка.

Если же доставка продукции предусмотрена договором поставки (купли-продажи), то, по нашему мнению, ее нельзя признать отдельным видом деятельности, то есть как оказание транспортных услуг, а следовательно, она не облагается ЕНВД.

Таким образом, по мнению автора, осуществляемая организацией доставка продукции покупателям на основании договора поставки не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Однако специалисты Федеральной налоговой службы считают несколько иначе. По их мнению, не следует платить ЕНВД, только если доставка была в рамках оптового договора купли-продажи. Такой вывод они делают из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (утв. Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст), где указано, что оптовая торговля включает доставку.

Поскольку согласно Классификатору в другие виды деятельности доставка не включается, то специалисты налоговой службы делают вывод, что в иных случаях это можно рассматривать как оказание транспортных услуг, по которому необходимо платить ЕНВД.

Поэтому если организация не будет уплачивать ЕНВД, у нее могут возникнуть проблемы с налоговой службой в случае указания стоимости доставки в документах отдельной строкой. В этом случае налоговики скорее всего потребуют уплаты ЕНВД.

Однако нельзя согласиться с мнением налоговой службы.

- Во-первых, как следует из положений ст. 510 и 458 ГК РФ, доставка товаров покупателям - это одно из условий договора купли-продажи, а также договора поставки.

- Во-вторых, перевозка грузов, пассажиров осуществляется на основании договора перевозки. Так, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785 ГК РФ). Это значит, что перевозчик доставляет не собственный груз, а переданный ему отправителем для отправки в пункт назначения за определенную плату.

- В-третьих, организациям, которые заключают с клиентами договоры перевозки, нужна лицензия согласно ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

- В-четвертых, доставка продукции не является отдельным видом деятельности, поскольку она связана с производством продукции, если нет продукции, то нет и доставок, это один цикл: производство - продажа - доставка - покупатель.

Если вы хотите избежать споров с налоговой службой, рекомендуем в договоре поставки и в отгрузочных документах включать стоимость доставки в цену продукции.

Ситуация 2

Предприятие осуществляет строительную деятельность и в его уставе не предусмотрено занятие рекламной деятельностью. Предприятие сдает в аренду место для размещения рекламного щита на бетонном заборе, числящемся на его балансе, организациям, занимающимся саморекламой.

В связи с вступлением в силу изменений и дополнений в отдельные положения главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, в частности о переводе на уплату ЕНВД налогоплательщиков, занимающихся рекламной деятельностью, возникает вопрос: будет ли предприятие с 01.01.2005 являться плательщиком ЕНВД с площади рекламного щита, сданного в аренду? Если нет, кто в таком случае будет плательщиком?

Действительно, с 1 января 2005 г. вступили в силу изменения и дополнения, внесенные Законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ в главу 26.3 НК РФ. Так, перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, дополнен еще одним видом деятельности, таким как распространение и (или) размещение наружной рекламы (подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Из приведенной нормы Налогового кодекса РФ не понятно, какие организации должны платить "рекламный" ЕНВД, какая именно реклама подпадает под действие этого налога. Поэтому ее можно толковать неоднозначно.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении определенных видов именно предпринимательской деятельности, в том числе по распространению и размещению наружной рекламы.

Физические показатели и базовая доходность, используемые для исчисления суммы ЕНВД, установлены в зависимости от вида предпринимательской деятельности, в частности от предпринимательской деятельности по распространению и размещению наружной рекламы (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, по замыслу законодателей ЕНВД действует не для любых случаев распространения (размещения) рекламы, а только в отношении предпринимательской деятельности. То есть под действие системы налогообложения в виде ЕНВД подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые получают доходы от оказания услуг по размещению и распространению наружной рекламы.

Что понимается под распространением и размещением наружной рекламы?

Под распространением и (или) размещением наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие (ст. 346.27 НК РФ).

Следовательно, это деятельность организации или предпринимателей, цель которых ознакомить потребителя с определенной рекламной информацией, используя средства наружной рекламы.

Что относится к наружной рекламе в целях применения ЕНВД?

К наружной рекламе согласно разъяснениям налоговой службы (Письмо МНС РФ от 01.11.2004 N 22-0-10/1760@ "О порядке применения отдельных положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ") относятся: щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства. При этом к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т.п.).

С учетом вышесказанного на систему налогообложения в виде ЕНВД будут переведены только те организации, которые осуществляют рекламную деятельность, то есть рекламные агентства.

Если организация не занимается таким видом деятельности, как оказание услуг по рекламе, то сдача в аренду имущества (часть забора) не относится к наружной рекламе, так как не соответствует вышеперечисленным критериям.

По нашему мнению, осуществляемую предприятием сдачу в аренду имущества (часть забора) нельзя рассматривать для строительной организации как вид деятельности, который должен быть переведен на уплату ЕНВД.

Возникает вопрос: если в данном случае ваша организация не должна уплачивать ЕНВД, то кто в таком случае будет его платить?

Если арендатор места на заборе занимает саморекламой, то есть размещает собственную рекламу, следовательно, он также не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку размещение собственной рекламы не относится к реализации товаров (работ, услуг), следовательно, данная деятельность для арендатора не является предпринимательской.

В данном случае обязательство по уплате ЕНВД не возникает ни у предприятия, ни у арендатора места для рекламного щита, следовательно, никто не должен уплачивать ЕНВД.

Ситуация 3

Предприятие осуществляет несколько видов деятельности, которые находятся на общей системе налогообложения и на ЕНВД.

Руководствуясь разъяснениями налоговых органов, в случаях, когда амортизируемое имущество передается для использования в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, суммы НДС в доле недоамортизированной стоимости предприятие восстанавливает и уплачивает в бюджет.

Но возникла обратная ситуация: основное средство, приобретенное во время применения двух систем налогообложения, использовалось в деятельности на ЕНВД (НДС по нему был отнесен на стоимость), переводится обратно в сферу деятельности, находящейся на общей системе налогообложения.

Предприятие считает, что имеет право при переводе амортизируемого имущества из сферы деятельности на ЕНВД обратно в деятельность, облагаемую по общей системе налогообложения, выделить НДС из стоимости в доле на остаточную стоимость и возместить при условии, что все требования к возмещению согласно ст. 172 НК РФ выполнены.

В настоящее время вопрос о возмещении сумм НДС при переводе недоамортизируемого имущества, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД на общий режим налогообложения, не разрешен.

Так, в главах 21 и 26.3 НК РФ ничего не сказано о сумме НДС, включенного в стоимость основного средства, который приходится на остаточную стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения. Поэтому обратимся к общим правилам применения вычетов, установленных положениями главы 21 НК РФ.

Напомним, что для применения вычетов по НДС необходимо выполнять следующие условия (ст. 171, 172 НК РФ):

- суммы налога должны быть предъявлены налогоплательщику;

- документы должны подтверждать уплату сумм налога;

- счет-фактура по приобретенным товарам (основным средствам) должен быть в наличии;

- основные средства приняты на учет;

- основные средства должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Именно это последнее условие и может вызвать сомнения в правильности изложенной в ситуации позиции. Ведь изначально основное средство приобреталось для операций, не облагаемых НДС. Поскольку организация, применяющая ЕНВД, не признается плательщиком НДС по операциям, осуществляемым в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

При этом следует отметить, что в ст. 171 НК РФ сказано о вычете налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им. Если на момент предъявления налога и оплаты основных средств по указанному виду деятельности уплачивался ЕНВД, то есть предприятие не было плательщиком НДС, то положения ст. 171 НК РФ оно применить не может. Следовательно, и зачесть НДС по этому основному средству при возврате его для использования в операциях, осуществляемых при общем режиме налогообложения, нельзя.

Однако есть аргументы и в пользу мнения предприятия:

- во-первых, в ст. 172 НК РФ нет ограничений права налогоплательщика производить налоговые вычеты в случае передачи недоамортизированного основного средства, которое использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД для осуществления операций, облагаемых НДС;

- во-вторых, если основное средство будет использоваться в операциях, которые признаются объектом обложения НДС, то организация вправе зачесть уплаченный ею НДС при приобретении и при условии, что все требования к возмещению выполнены;

- в-третьих, если основное средство используется для операций, осуществляемых плательщиками НДС, то требование установленное положениями подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, не выполняется, поскольку НДС в стоимости основного средства могут учитывать только неплательщики этого налога в соответствии с главой 21 НК РФ. Значит, основания для включения сумм НДС в стоимость основного средства нет. Следовательно, налоговое законодательство требует изъять эти суммы из его стоимости.

Возникает вопрос, что остается сделать с НДС, не включенным в стоимость основного средства? По нашему мнению, его можно зачесть;

- в-четвертых, такого же мнения придерживаются и специалисты Минфина, о чем свидетельствуют письма Минфина России (Письмо Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/62 (частная переписка);

- в-пятых, если специалисты налоговой службы будут не согласны с такой позицией по данному вопросу, то можно им напомнить о норме п. 7 ст. 3 НК РФ. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, предприятие имеет право на налоговый вычет с недоамортизированной части стоимости основного средства при переводе его для использования в операциях, признаваемых объектами обложения по НДС согласно ст. 171 и 172 НК РФ.

М. Филипенко,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2005 г.