Ведение индивидуальными предпринимателями учета при разных режимах налогообложения (Т. Левадная, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 10, март 2005 г.)

Ведение индивидуальными предпринимателями учета
при разных режимах налогообложения

ГАРАНТ:

См. Консультации для пользователей систем автоматизации бухучета "1С"

В настоящее время налогообложение доходов физических лиц, полученных ими от занятия любыми индивидуально разрешенными видами предпринимательской деятельности без образования юридического лица, осуществляется с применением как общего режима, так и специальных режимов налогообложения.

Традиционным видом налога, исчисляемого с личного дохода граждан, в том числе и с доходов индивидуальных предпринимателей, и подлежащего уплате за счет этих доходов, является налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Порядок налогообложения установлен главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, которые применяются индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, введены в действие с 1 января 2003 г.

Книга учета для плательщиков НДФЛ

В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и постановления Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 г. N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрирован Минюстом России 29.08.02 г. N 3756) была утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета).

Этот приказ вступил в силу с момента его официального опубликования, т.е. с 11 сентября 2002 г., и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. В соответствии с этим же приказом утратил силу совместный приказ Минфина России и МНС России от 21.03.01 г. N 24н/БГ-3-08/419.

Порядок учета предназначен для обязательного применения индивидуальными предпринимателями, которые являются плательщиками налога на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ. Однако он не распространяется на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.

Индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку данные учета используются для исчисления налоговой базы по НДФЛ.

В п. 4 Порядка учета определено, что индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета), примерная форма которой приведена в приложении к Порядку учета. Книга учета является основным учетным документом, в котором отражаются сведения об имуществе налогоплательщика, используемом при осуществлении предпринимательской деятельности, а также финансовые результаты деятельности индивидуального предпринимателя за отчетный налоговый период.

Форма Книги учета, приведенная в качестве приложения к новой редакции Порядка учета, является не обязательной, а примерной (п. 7 Порядка учета). Это означает, что с учетом конкретной специфики осуществляемых видов деятельности индивидуальные предприниматели вправе по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой их деятельности.

В структуре Книги учета предусмотрено шесть разделов. Но это не означает, что использование всех разделов обязательно для всех налогоплательщиков. Такая структура была актуальна для индивидуальных предпринимателей, для которых 2002 г. являлся своеобразным "переходным" периодом, когда в отношении имущества, использование которого в предпринимательской деятельности началось до 1 января 2002 г., действовали прежние правила учета, при этом в части имущества, которое было приобретено и начало использоваться в предпринимательской деятельности после 1 января 2002 г., следовало применять изменившиеся правила учета, установленные действующей редакцией Порядка учета.

Что же касается индивидуальных предпринимателей, начавших осуществление деятельности в 2002 и последующих годах, которые должны вести учет хозяйственных операций и полученных в результате этого доходов и произведенных расходов, руководствуясь исключительно вступившими в силу в 2002 г. правилами учета, то для них структура разделов (за исключением обязательных первого и шестого) может варьироваться с учетом специфики конкретных видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Кроме того, раздел I "Учет доходов и расходов" новой формы Книги учета был разработан прежде всего для индивидуальных предпринимателей, занимающихся производственной деятельностью, в отличие от аналогичного раздела ранее разработанной формы Книги учета, содержащейся в приложении к прежней редакции Порядка учета, который был рассчитан главным образом на предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную деятельность.

Раздел I "Учет доходов и расходов" Книги учета состоит из нескольких таблиц, позволяющих вести раздельный учет по каждому виду хозяйственных операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Данный раздел приведен в развернутом виде в расчете на необходимость отражения сумм уплачиваемого ранее НДС и налога с продаж. Однако такая необходимость отпадает у налогоплательщиков, получивших освобождение от уплаты НДС. Предусмотренная п. 7 Порядка учета норма позволяет таким налогоплательщикам, в частности, исключить "лишние" графы, предназначенные для отражения сумм входного НДС, подлежащих возмещению. Кроме того, учитывая, что с 1 января 2004 г. прекращено взимание налога с продаж, индивидуальные предприниматели вправе исключить и соответствующие графы, предназначенные для отражения сумм данного налога.

Таким образом, при разработке структуры Книги учета в соответствии со спецификой своей деятельности индивидуальным предпринимателям предоставлено право исключать неиспользуемые разделы и (или) графы в тех случаях, когда для определения налоговой базы не возникает необходимость в учете всех имеющихся в примерной форме Книги учета показателей (вследствие чего часть показателей и отдельных таблиц не будет заполняться предпринимателем в силу особенностей его деятельности) либо добавлять необходимые графы и (или) таблицы, когда для расчета налоговой базы требуются какие-то дополнительные показатели.

Кроме того, налогоплательщикам при разработке структуры Книги учета следует учитывать, что в соответствии с п. 7 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому виду осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета. Следовательно, при двух и более видах деятельности налогоплательщикам в соответствующих разделах Книги учета целесообразно ввести подразделы по числу видов деятельности, что позволит дифференцировать полученные доходы и произведенные расходы, относящиеся к конкретному виду предпринимательской деятельности. Аналогичный совет можно дать и индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою Книгу учета самостоятельно, отражая в ней раздельно:

доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, распределенные в соответствии с заключенным между участниками договора соглашением или пропорционально вкладам товарищей;

доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой им деятельности, и фактически произведенные при этом расходы.

В случае изменения структуры Книги учета необходимо соблюдать следующие обязательные условия, а именно:

разработанная налогоплательщиком форма Книги учета должна быть согласована с налоговым органом по месту учета (т.е. по месту жительства);

структура Книги учета должна предусматривать возможность ведения учета товарно-материальных ценностей как в количественном, так и в суммовом выражении по каждому виду реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;

разработанная индивидуальным предпринимателем форма Книги учета должна обеспечивать возможность правильного исчисления налоговой базы по НДФЛ, а также позволять налоговым органам осуществлять проверку полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации по НДФЛ.

Так как Книга учета является основным документом, в котором содержатся показатели, необходимые для исчисления налоговой базы по НДФЛ, и в хронологической последовательности на основе первичных документов отражаются результаты хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя за налоговый период, которым признается календарный год, такая Книга открывается налогоплательщиком на один календарный год в начале каждого налогового периода. По окончании отчетного налогового периода в новую Книгу учета необходимо переносить данные об остатках по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу в количественном и суммовом выражении по состоянию на 1 января очередного налогового периода.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели открывают Книгу учета на текущий календарный год, т.е. с момента регистрации по 31 декабря т. г.

Книга учета до начала ее ведения должна быть прошнурована, пронумерована с указанием на последней странице количества содержащихся в ней страниц, подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена его печатью (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Порядок учета предусматривает возможность ведения Книги учета в электронном виде и выведения ее на бумажные носители по окончании налогового периода. Для этого индивидуальному предпринимателю в начале отчетного налогового периода следует обратиться с письменным заявлением в налоговый орган по месту учета и согласовать форму ведения Книги учета в электронном виде. Выведенная по окончании налогового периода на бумажные носители Книга учета должна быть пронумерована, прошнурована и заверена подписью должностного лица и печатью налогового органа. В Порядке учета не указан срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По нашему мнению, это целесообразно сделать одновременно с подачей в налоговый орган декларации по НДФЛ, составленной по результатам налогового периода, срок представления которой (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом) установлен ст. 229 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели вправе использовать для ведения учета электронные программы типа "1С: Предприятие", "БЭСТ" и др., позволяющие автоматически списывать товары со склада с одновременным распечатыванием счетов-фактур и облегчающие процесс ведения учета. Вместе с тем использование указанных программ не освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности по ведению Книги учета, которая является для них основным документом первичного налогового учета.

При проведении камеральной или выездной налоговой проверки в части полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в налоговой декларации, пронумерованная, прошнурованная и заверенная подписью должностного лица и печатью налогового органа Книга учета вместе с первичными учетными документами представляется налогоплательщиком налоговому органу. Индивидуальные предприниматели должны обеспечить сохранность Книги учета и ее защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправления.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.06.04 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" с 1 августа 2004 г. была изменена редакция п. 2 ст. 54 НК РФ. В соответствии с новой редакцией данного пункта индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

В настоящее время налогоплательщики при сдаче налоговой отчетности имеют возможность общаться только с работниками отдела по работе с налогоплательщиками, которые не осуществляют проверку представляемой налоговой отчетности. В то же время работники других отделов налоговой инспекции, фактически осуществляющие проверку представленной отчетности, непосредственно могут общаться с налогоплательщиками только при проведении выездной налоговой проверки, когда изменять что-либо в формах отчетности уже поздно. В сложившихся условиях индивидуальным предпринимателям можно дать следующий совет: для решения всех значимых вопросов, связанных с налогообложением доходов, целесообразно установить "письменно-заявительные" отношения с руководством налогового органа, указывая в своих обращениях, что ответ желательно получить лично. При этом необходимо, чтобы на втором экземпляре заявления работниками отдела по работе с налогоплательщиками была проставлена отметка о дате принятия заявления. Кроме того, следует добиваться получения всех ответов на обращения (особенно отказов) исключительно в письменной форме с указанием Ф.И.О. и номера телефона исполнителя, что значительно облегчит дальнейшее общение с вышестоящими налоговыми органами, а при необходимости - и с судебными органами. Если для подготовки ответа налогоплательщику исполнителю требуется дополнительное изучение материалов или их проверка, то ответ должен быть дан не позднее 30 календарных дней с момента поступления обращения в налоговый орган, в остальных случаях - не позднее 15 календарных дней.

Кроме того, можно рекомендовать ежегодное проведение сверки расчетов с бюджетом, которая осуществляется по заявлению налогоплательщика, переданному в налоговый орган лично или через официального представителя либо направленному по почте. Целесообразно такую сверку проводить после сдачи налоговой декларации за истекший налоговый период и уплаты причитающихся налогов. Наличие актов сверки позволит ускорить сам процесс проведения налоговых проверок, а также будет являться весомым аргументом в пользу налогоплательщика в случае появления разногласий с работниками налогового органа при проведении камеральных и выездных налоговых проверок.

В регионах, где имеются специализированные операторы связи, налогоплательщики могут использовать для общения с налоговым органом телекоммуникационные каналы связи как в целях отправки в электронном виде налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также соответствующих запросов, так и для получения подтверждения доставки налоговой отчетности, выписок о выполнении обязательств перед бюджетом и ответов на свои зарегистрированные запросы.

Книга учета для плательщиков, применяющих
упрощенную систему налогообложения

В соответствии со ст. 346.24 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов. До 1 августа 2004 г., т.е. до вступления в силу Федерального закона от 29.06.04 г. N 58-ФЗ, форма Книги учета и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждались МНС России и Минфином России. С 1 августа 2004 г. таким правом наделен только Минфин России.

Действующие в настоящее время форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и Порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены приказом МНС России от 28.10.02 г. N БГ-3-22/606 (зарегистрирован в Минюсте России 28.11.02 г. N 3969). Таким образом, данным приказом утверждены как форма, т.е. сама структура, Книги учета, так и порядок ее заполнения, что исключает для налогоплательщиков, применяющих УСН, возможность внесения каких-либо структурных изменений в Книгу учета.

Приказом МНС России от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к приказу МНС России от 28.10.02 г. N БГ-3-22/606" (далее - приказ N БГ-3-22/606) в форму Книги учета, а также в Порядок ее заполнения были внесены изменения и дополнения. В Книгу учета дополнительно были включены две графы, и вместо пяти их стало семь. В измененной форме Книги учета предполагалось отражение всех совершаемых индивидуальными предпринимателями операций, а не только тех, от которых зависит размер исчисляемой налоговой базы и соответственно суммы единого налога. Таким образом, от налогоплательщиков требовалось фиксировать в Книге учета все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога. Тем самым новые положения приказа от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 вступили в противоречие с п. 1 ст. 346.24 НК РФ, устанавливающим, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Исходя из того, что дополнительное возложение на индивидуальных предпринимателей обязанности по отражению в Книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога, не основано на нормах НК РФ, Высший арбитражный суд Российской Федерации вынес решение от 22.01.04 г. N 14770/03 о признании приказа МНС России от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, не соответствующим ст. 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части. Во исполнение указанного решения был издан приказ МНС России от 24.05.04 г. N САЭ-3-22/332@ (зарегистрирован в Минюсте России 8.06.04 г. N 5828), согласно которому были внесены соответствующие изменения в приложение N 2 к приказу МНС России от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей.

Однако в результате вынесения Высшим арбитражным судом Российской Федерации еще одного решения от 8.09.04 г. N 9352/04 приказ МНС России от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 был признан не соответствующим НК РФ и недействующим, в связи с чем соответственно утратил силу и приказ от 24.05.04 г. N САЭ-3-22/332@.

Рассмотрим порядок ведения налогового учета индивидуальными предпринимателями в соответствии с приказом МНС России от 28.10.02 г. N БГ-3-22/606 в его первоначальной редакции.

Общие требования к порядку ведения Книги учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, практически полностью аналогичны тем общим требованиям, которые установлены для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ. Это означает, что налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, путем отражения в Книге учета в хронологической последовательности на основе первичных документов всех хозяйственных операций, произведенных в каждом отчетном периоде и налоговом периоде в целом.

Поскольку налоговым периодом для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, согласно ст. 346.19 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами, по результатам которых в налоговые органы также представляются налоговые декларации и уплачиваются квартальные авансовые платежи по единому налогу, являются I квартал, полугодие, девять месяцев, Книга учета открывается на один календарный год. При этом показатели деятельности индивидуальных предпринимателей в зависимости от выбранного объекта налогообложения отражаются в Книге учета поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода.

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, в том числе и индивидуальные предприниматели, вправе самостоятельно выбрать объект обложения единым налогом. При этом объектом налогообложения могут быть только доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В подаваемом в налоговый орган заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики должны указать выбранный объект налогообложения.

До начала применения упрощенной системы индивидуальным предпринимателям также следует заверить в налоговом органе Книгу учета доходов и расходов, на титульном листе которой указывается выбранный объект налогообложения. В соответствии с п. 1.5 Порядка ведения Книги учета до начала ее ведения Книга учета должна быть прошнурована, пронумерована, на последней странице указано количество содержащихся в ней страниц, должна быть подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена его печатью (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если Книга учета ведется в электронном виде, то по окончании каждого отчетного и налогового периода ее необходимо выводить на бумажный носитель. По окончании налогового периода все листы прошиваются, пронумеровываются, указывается количество страниц. Эти данные заверяются подписью должностного лица налогового органа и скрепляются печатью налогового органа. Приказом N БГ-3-22/606 не установлен срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По нашему мнению, это целесообразно сделать до окончания срока подачи в налоговый орган налоговой декларации, составленной по результатам налогового периода. Для индивидуальных предпринимателей этой датой является 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в текущем календарном году, то, на наш взгляд, Книгу учета, которая велась в электронном виде, целесообразно заверить в налоговом органе не позднее срока представления сообщения об утрате такого права, т.е. не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение УСН.

Основной структурный раздел Книги учета посвящается учету доходов и расходов. Поскольку налоговая база по единому налогу определяется нарастающим итогом, данные по доходам и расходам учитываются налогоплательщиками поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода. При этом индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета указывают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от предпринимательской деятельности. С учетом того, что при применении данного объекта налогообложения произведенные расходы не влияют на формирование налоговой базы, хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, в Книге учета у таких налогоплательщиков не отражаются. Для указанной категории индивидуальных предпринимателей не предусмотрено и заполнение такого раздела Книги учета, как "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу".

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в графе 4 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета указывают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от предпринимательской деятельности. Кроме того, такие налогоплательщики в графе 5 раздела I "Доходы и расходы" Книги учета отражают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, указанных в ст. 346.16 и п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Для данной категории индивидуальных предпринимателей обязательным является и заполнение раздела II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета, где отражаются данные о размере расходов на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения. В этом разделе указывается также доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, которая принимается в расходы на приобретение основного средства, за каждый квартал налогового периода.

Раздел III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета заполняется поквартально нарастающим итогом всеми налогоплательщиками, поскольку на основании этого раздела определяется налоговая база и исчисляется единый налог. Индивидуальные предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов и у которых за налоговый период расходы превысили доходы, на основании данных этого раздела Книги учета выявляют убыток, который можно перенести на следующие налоговые периоды.

Особенности ведения учета плательщиками
единого налога на вмененный доход

Что касается индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ являются плательщиками этого налога, то для них обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, главой 26.3 НК РФ не предусмотрена.

Учитывая, что главой 26.3 НК РФ на налоговые органы также не возложена обязанность по разработке порядка и формы ведения учета показателей, необходимых для исчисления единого налога на вмененный доход, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме. Следует иметь в виду, что при осуществлении индивидуальными предпринимателями нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления единого налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Согласно ст. 346.29 НК РФ к показателям, необходимым для исчисления единого налога на вмененный доход, относятся физические показатели базовой доходности, кадастровая стоимость земли по месту предпринимательской деятельности налогоплательщика, облагаемой единым налогом, а также максимальная кадастровая стоимость земли.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которой они являются плательщиками налога на доходы физических лиц, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом общая сумма расходов, понесенных налогоплательщиками, распределяется между видами осуществляемой ими предпринимательской деятельности пропорционально полученному доходу от каждого вида такой деятельности.

Формы ведения раздельного учета определяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках установленных для каждой системы налогообложения правил учета. В частности, если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога и по такому имуществу можно определить стоимость, приходящуюся на ту или иную деятельность, необходимо вести раздельный учет. Например, в случае с помещением следует определить ту часть его площади, которая используется в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

Если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целом.

Кроме того, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, ведущие операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются индивидуальными предпринимателями для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) налогом операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом речь идет именно об отгруженных товарах (работах, услугах). Право собственности на товары (работы, услуги) может быть не передано покупателю, т.е. для расчета указанной пропорции принимается в расчет не выручка от реализации, а показатель отгруженных товаров (работ, услуг).

Таким образом, индивидуальным предпринимателям целесообразно оформить внутренний документ, который в произвольной форме определял бы порядок ведения ими раздельного учета исходя из специфики осуществляемых видов предпринимательской деятельности.

Т. Левадная,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 10, март 2005 г.