Реформация бухгалтерского баланса за 2004 год (И.В. Самойлов, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Реформация бухгалтерского баланса за 2004 год

Под реформацией баланса понимается распределение полученной в течение отчетного года прибыли или же списание полученного за год убытка. Мероприятия по реформации баланса включаются в состав мероприятий по завершению отчетного года, подготовке и представлению бухгалтерской отчетности, а потому планируются и проводятся они до даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный год.

Фактически реформация заключается в совершении итоговых бухгалтерских проводок (записей по счетам учета), направленных на распределение всей полученной в течение отчетного года или же списание полученного за отчетный год убытка. Итогом проведения реформации является закрытие счетов учета финансовых результатов отчетного года - балансовых счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Необходимо учитывать, что реформация подразумевает собой оформление именно итоговых бухгалтерских записей, в связи с чем записи по устранению выявленных за отчетный год ошибок, регулированию инвентаризационных разниц, по учету событий после отчетной даты (регулируется ПБУ 7/98), условных фактов хозяйственной деятельности (регулируется ПБУ 8/01) и все прочие завершающие записи оформляются до отражения записей по реформации бухгалтерского баланса.

Так как реформация баланса осуществляется после отчетной даты (имеется ввиду 1 января года, следующего за отчетным), то соответствующие бухгалтерские записи вносятся в специальный "завершающий" регистр бухгалтерского учета.

Необходимо учесть, что распределение сумм полученной прибыли (на выплату дивидендов, в резервный капитал и т.п.) или определение источников покрытия сумм полученного убытка решается организацией, согласно нормативным и уставным документам. Реформация баланса осуществляется по итогам рассмотрения указанного вопроса уполномоченными органами организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 47 и пунктом 4 статьи 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" до сдачи годового отчета в соответствующие органы, показатели годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества должны быть предварительно рассмотрены на общем собрании акционеров, в сроки, не превышающие шести месяцев после окончания отчетного года. Таким образом, решение о распределении сумм чистой прибыли за отчетный год может быть принято акционерными обществами вплоть до конца июня следующего года. Исходя из этого и реформация бухгалтерского баланса за 2004 год такими обществами может проводиться вплоть до 1 июля 2005 года.

Действующие в настоящее время План счетов и Инструкция по применению Плана счетов предусматривают собой раздельный учет финансовых результатов по обычным видам деятельности (выявляется по состоянию на отчетную дату по балансовому счету 90), операционным и внереализационным доходам (расходам) (выявляется по состоянию на отчетную дату по балансовому счету 91). Перечни операционных и внереализационных доходов (расходов) определены в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Путем ежемесячного сопоставления (по итогам каждого месяца) сумм полученных и учтенных в установленном порядке доходов и расходов, организация выявляет финансовый результат по обычным видам деятельности и прочим видам доходов (расходов), который отражается следующими записями по счетам учета:

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - сумма полученной за отчетный месяц прибыли (определяется как разница между кредитовыми записями в течение месяца по субсчету "Выручка от продаж" счета 90 и дебетовыми оборотами в течение указанного месяца по субсчетам "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы" того же балансового счета 90);

дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - сумма полученного за отчетный месяц убытка (определяется как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по соответствующим субсчетам счета 90);

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - сумма полученной за отчетный месяц прибыли в части операционных и внереализационных доходов (расходов) организации, определяемая как разница между кредитовыми оборотами по субсчету "Прочие доходы" балансового счета 91 и дебетовыми оборотами по субсчету "Прочие расходы" того же балансового счета;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - сумма полученного за отчетный месяц убытка в части операционных и внереализационных доходов (расходов) организации.

По итогам года финансовый результат деятельности организации в части обычных видов деятельности отражается по субсчету "Прибыль (убыток) от продаж" балансового счета 90, в части операционных и внереализационных доходов (расходов) - по субсчету "Сальдо прочих доходов и расходов"балансового счета 91, а итоговый финансовый результат" по балансовому счету 99.

При этом по счету 99 в прямой корреспонденции с другими счетами учета отражаются суммы чрезвычайных доходов (расходов), суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по налогу на прибыль из фактической прибыли, а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций.

Завершающие записи при реформации баланса предусматривают собой закрытие субсчетов балансовых счетов 90 и 91, а также закрытие счета 99.

Закрытие по итогам отчетного 2004 года балансового счета 90 оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 90, субсчет "Выручка" кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - отражение сумм полученной в течение 2004 года выручки, учтенной по итогам года по субсчету "Выручка" счета 90;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - списание сумм НДС, учтенных по субсчету "Налог на добавленную стоимость" счета 90;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - списание расходов, учтенных в течение отчетного года по субсчету "Себестоимость продаж" балансового счета 90.

Закрытие счета 91 "Прочие доходы и расходы" осуществляется посредством оформления следующих записей по субсчетам данного счета:

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - списание сумм учтенных в течение 2004 года операционных и внереализационных доходов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91, субсчет "Прочие расходы" - списание сумм учтенных в течение отчетного года операционных и внереализационных расходов.

Учитывая нормы ПБУ 18/02 и содержание отчета о прибылях и убытках (типовая форма указанного отчета утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"), организации открывают на балансовом счете 99 субсчета следующего наименования: "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", "Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)", "Сальдо прибылей и убытков".

Основываясь на положениях письма Минфина России от 2 марта 2004 г. N 16-00-16/29, можно утверждать о необходимости открытия также отдельного субсчета по учету сумм налоговых санкций. В случае необходимости к балансовому счету 99 открываются также субсчета по учету чрезвычайных доходов и расходов.

Открытие соответствующих субсчетов к балансовому счету 99 должно быть предусмотрено учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

В связи с изложенным, в конце отчетного года присутствует необходимость также закрытия субсчетов балансового счета 99, определяя тем самым величину чистой прибыли или же наоборот непокрытого убытка организации за отчетный год (для этих целей учетной политикой организации может быть предусмотрено использование отдельного субсчета "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года":

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - сумма условного расхода по налогу на прибыль, учтенная в установленном ПБУ 18/02 порядке по балансовому счету 99, представляющая собой сумму налога на прибыль, исчисленную по установленным действующим законодательством налоговым ставкам с суммы полученной бухгалтерской прибыли;

дебет счета 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - сумма условного дохода по налогу на прибыль, учтенная согласно ПБУ 18/02 на балансовом счете 99, и представляющая собой сумму налога на прибыль, исчисленную с полученного за год "бухгалтерского" убытка;

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)" - сумма исчисленного за год в соответствии с ПБУ 18/02 постоянного налогового обязательства, представляющего собой сумму налога на прибыль, исчисленные с постоянных разниц, а именно с доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, и не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - сумма исчисленного за год в соответствии с ПБУ 18/02 постоянного налогового актива;

дебет счета 99, субсчет "Сальдо прибылей и убытков" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - отражен положительный финансовый результат деятельности организации в части доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также прочих доходов и расходов (исключая чрезвычайные);

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Сальдо прибылей и убытков" - отражен отрицательный финансовый результат деятельности организации в части доходов и расходов по обычным видам деятельности организации, а также по прочим доходам и расходам, исключая чрезвычайные;

дебет счета 99, субсчет "Чрезвычайные доходы" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - суммы учтенных в течение отчетного года чрезвычайных доходов;

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" - суммы учтенных в течение отчетного года чрезвычайных расходов;

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Налоговые санкции" - суммы учтенных в течение отчетного года по балансовому счету 99 налоговых санкций.

По итогам приведенных записей по субсчету "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" отразится итоговый финансовый результат деятельности организации за год - чистая прибыль или же непокрытый убыток, которые подлежат списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Выявленные по результатам работы за год суммы прибыли в первую очередь направляются по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности на выплату доходов учредителям (участникам) организации, а также на пополнение резервных фондов.

Для целей учета и распределения сумм нераспределенной прибыли отчетного года, к балансовому счету 84 рекомендуется открывать отдельный субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года". При этом в бухгалтерском учете записями за декабрь 2004 года отражаются следующие записи по распределению сумм полученной прибыли:

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" - величина чистой прибыли организации за отчетный год;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма дивидендов, начисленных к выплате работникам организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - сумма дивидендов, начисленных к выплате прочим участникам общества;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 82 "Резервный капитал" - отчисления в резервный фонд организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" кредит счета 84 - по итогам года и распределения суммы полученной прибыли, остаток нераспределенной прибыли отчетного года присоединяется к суммам нераспределенной прибыли прошлых лет.

В том же случае, если по итогам года будет выявлен убыток, он может быть покрыт за счет следующих источников:

нераспределенной прибыли прошлых лет, за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений (производится сальдированием ранее учтенных сумм нераспределенной прибыли и сумм непокрытого убытка отчетного года - дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

резервного фонда, образованного в соответствии с действующим законодательством (дебет счета 82 "Резервный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

добавочного капитала, за исключением сумм прироста имущества по переоценке (дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации (в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала коммерческой организации должна быть уменьшена до величины стоимости ее чистых активов, если по окончании отчетного года стоимость данных активов окажется меньше уставного капитала) (дебет счета 80 "Уставный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года");

целевых взносов участников простого товарищества (дебет счета 75 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года").

Если соответствующих источников для погашения сумм убытка не хватает, принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка, имея в виду списание его в будущие отчетные периоды.

Следует учитывать, что при формировании показателей годовой бухгалтерской отчетности за 2004 год показатели резервного или добавочного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), соответствующих расчетных статей бухгалтерского баланса (расчеты с учредителями или сотрудниками по выплате дивидендов) определяются с учетом принятых решений по распределению сумм полученной за год прибыли, или же наоборот, с учетом принятых решений по погашению сумм полученного за год убытка.

И.В. Самойлов

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.