Учет и списание кредиторской задолженности (О.А. Курбангалеева, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Учет и списание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность - это обязательства предприятия перед другими юридическими и физическими лицами. Это могут быть обязательства по уплате денежных средств или по передаче имущества, выполнению работ, оказанию услуг.

Образование кредиторской задолженности

Образование кредиторской задолженности производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства и нормативных актов.

В бухгалтерском учете организации кредиторская задолженность отражается в том случае, если контрагент предприятия исполнил свои обязательства по двустороннему договору, а предприятие своих обязательств еще не выполнило. Таким образом, по отношению к своему партнеру предприятие является должником.

Кредиторская задолженность возникает у предприятия в ходе:

- осуществления расходов;

- получения денежных средств;

- распределения чистой прибыли.

В зависимости от того, кто выступает в роли кредитора предприятия, кредиторскую задолженность можно разделить на 5 групп.

Кредиторская задолженность организации

Кредиторами являются	Задолженность возникла	Сумма задолженности
		определяется на основании	отражается по кредиту счета
Осуществление расходов
Поставщики и подрядчики	По полученным това- рам, работам, услу- гам	приходных накладных; инвойсов и ГТД; актов о выполненных работах; выставленных претен- зий и т.д.	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредито- рами"
Бюджет и внебюд- жетные фонды	По налогам, сборам, а также по взносам во внебюджетные фонды	налоговых деклараций; расчетной ведомости по форме 4-ФСС; расчетной ведомости на выдачу зарплаты и выплату дивидендов; бухгалтерских справок, в которых производи- тся расчет сумм налогов и сборов, подлежащих уплате и т.д.	68 "Расчеты по налогам и сборам"; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
Работники пред- приятия	По начисленной зара- ботной плате; По пе- рерасходу по авансо- вому отчету; По де- понированной зара- ботной плате	расчетных ведомостей; авансо- вых отчетов, платежных ведо- мостей	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 71 "Расчеты с подотчетными лицами"; 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам"
Получение денежных средств
Покупатели и заказчики	По полученным аван- сам	платежных поручений и бан- ковских выписок; приходных кассовых ордеров	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным"
Заимодавцы	По полученным креди- там и займам	платежных поручений и банков- ских выписок	66 "Расчеты по кратко-срочным кредитам и займам"; 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
Распределение чистой прибыли
Учредители	По начисленным диви- дендам	протокол решения собрания ак- ционеров; решение общего соб- рания участников	75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов"

Кредиторская задолженность отражается в пассиве баланса в тех суммах, которые отражены на счетах бухгалтерского учета и сверены с контрагентами (пункт 73 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Суммы кредиторской задолженности, которые числятся в бухгалтерском учете организации на последний день отчетного периода, отражаются в пассиве бухгалтерского баланса. В четвертом разделе баланса указывается долгосрочная кредиторская задолженность предприятия, а в пятом разделе - краткосрочная кредиторская задолженность.

К долгосрочным обязательствам относятся кредиты, займы и прочие обязательства организации, которые организация собирается погасить не ранее, чем через 12 месяцев со дня возникновения задолженности. Все остальные виды кредиторской задолженности относятся к краткосрочным обязательствам.

В бухгалтерском балансе организации не должно быть неурегулированных сумм кредиторской задолженности. Для того, чтобы проверить, правильно ли отражены на счетах бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, необходимо в конце года провести сверку с кредиторами организации. По результатам проведенной сверки составляется двусторонний Акт. Суммы кредиторской задолженности по расчетам с банками и бюджетом также должны быть подтверждены Актами сверки, проведенными с этими организациями (пункт 74 Положения по бухгалтерскому учету).

Порядок списания кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность считается погашенной, если организация добровольно исполнила свои обязательства перед кредитором или если кредитор взыскал с организации причитающуюся ему сумму. В этом случае по дебету счетов учета кредиторской задолженности делается соответствующая запись.

Невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию с бухгалтерского баланса организации после истечения срока исковой давности (пункт 78 Положения по бухгалтерскому учету).

Суммы кредиторской задолженности, которые списаны по истечении срока исковой давности, включаются в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов организации (пункты 8 и 10.4 ПБУ 9/99).

Списание оформляется следующей проводкой:

дебет счетов 60 (62, субсчет "Расчеты по авансам выданным", 66, 67, 68, 69, 70, 71, 75-2, 76) кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ. В результате этого на сумму списанной кредиторской задолженности увеличивается налогооблагаемая прибыль организации.

Проведение инвентаризации обязательств

Кредиторская задолженность может быть списана только после проведения инвентаризации обязательств организации на основании приказа руководителя предприятия.

Инвентаризация расчетов проводится на основании изданного руководителем организации приказа. Форма приказа о проведении инвентаризации является унифицированной. Она утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", под номером ИНВ-22 Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации.

Как правило, инвентаризация расчетов проводится в конце года перед составлением годового баланса. В течение года инвентаризация расчетов с целью списания просроченной задолженности может быть проведена в случае реорганизации или ликвидации организации.

По результатам проведенной инвентаризации составляется Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17.

Инвентаризацию расчетов проводит постоянно действующая или специально созданная инвентаризационная комиссия. В нее включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты и т.д.).

При проведении инвентаризации проверяется реальность кредиторской задолженности на основании первичных документов. Например, под кредиторской задолженностью на счете 60 могут скрываться оплаченные, полученные, но умышленно не оприходованные товары с целью их присвоения материально ответственными лицами.

Проверке подлежат товарные, расчетные документы по проведенным в учете операциям, книга выданных доверенностей на получение товарно-материальных ценностей, договоры на поставку товаров.

Проверку расчетов с поставщиками и покупателями проводят на основании данных аналитического учета, соответствующих первичных документов, а также акта выверки расчетов. Для подтверждения обоснованности сумм задолженности, числящейся в бухгалтерском учете организации, кредиторам направляют запросы.

Акт инвентаризации расчетов составляется членами инвентаризационной комиссии в двух экземплярах в разрезе синтетических счетов. Ответственные лица инвентаризационной комиссии подписывают акт на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

Датой списания кредиторской задолженности является дата приказа руководителя, изданного на основании Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами.

Как рассчитать срок исковой давности

Срок исковой давности устанавливается в 3 года (статья 196 ГК РФ). Его следует отсчитывать с того момента, когда закончился срок исполнения обязательства.

Пример 1. ООО "Калинка" получило от поставщика товар на сумму 118 000 руб. 20 ноября 2004 года. По условиям договора организация должна оплатить полученный товар до 30 ноября. Следовательно, срок исковой давности необходимо рассчитывать с 1 декабря 2004 года.

Если в договоре срок исполнения обязательства не определен, то его необходимо отсчитывать с того момента, когда покупатель приобрел право собственности на переданные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Или же с момента возникновения у кредитора права требовать исполнения обязательства организацией-должником.

Срок исковой давности может быть прерван, и его отсчет необходимо начинать заново в двух случаях (статья 203 ГК РФ).

Во-первых, это возможно в том случае, если кредитор обратился с иском в суд. Срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление кредитора. Если иск оставлен судом без рассмотрения, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке.

Во-вторых, если организация-должник признает свой долг. Для того, чтобы признать свой долг, организация-должник может:

- частично оплатить свою задолженность или передать часть товара в счет задолженности;

- обратиться к кредитору с просьбой об отсрочке платежа или поставки товара;

- подписать акт сверки задолженности;

- написать заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, если организация каждые три года будет признавать свою задолженность, то срок исковой давности будет все время продлеваться и задолженности списывать не придется.

Списание кредиторской задолженности перед поставщиками

Довольно часто кредиторская задолженность возникает у организации перед поставщиками и подрядчиками за полученные товары, работы, услуги. После истечения срока исковой давности она списывается следующей проводкой:

дебет счета 60 (76) кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Если организация списывает кредиторскую задолженность по истечении срока исковой давности, то она не может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС. Ведь полученные товары, работы, услуги так и не были оплачены. Следовательно, нарушено главное условие по возмещению НДС из бюджета - сумма налога не была уплачена при приобретении товаров, работ, услуг (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Возникает вопрос: как быть с той суммой НДС, которая учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"?

В бухгалтерском учете при списании просроченной кредиторской задолженности перед поставщиком сумму "входного" НДС необходимо включить в состав внереализационных расходов. Указанная операция оформляется следующей проводкой:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 - списана сумма входного НДС по неоплаченным товарам, работам, услугам.

В налоговом учете сумма "входного" НДС учитывается при расчете налога на прибыль (подпункт 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Несмотря на то, что в тексте Налогового кодекса речь идет о кредиторской задолженности, в отношении товарно-материальных ценностей, работ, услуг сказано, что они "поставленные". На наш взгляд, это является технической ошибкой. Ведь кредиторская задолженность может возникнуть только в отношении полученных товаров, работ, услуг.

Пример 2. В ноябре 2001 года ООО "Новигатор" приобрело у ЗАО "Премьер" партию материалов на сумму 6 000 руб., в том числе НДС 20% - 1 000 руб. В бухгалтерском учете организации-покупателя были сделаны следующие проводки:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 - 5 000 руб. - отражена стоимость материалов, оприходованных на склад организации;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС.

До 1 декабря 2001 года ООО "Новигатор" должно было оплатить стоимость приобретенных материалов. Однако этого не произошло.

В декабре 2004 года срок исковой давности по кредиторской задолженности закончился. На основании данных инвентаризации расчетов, которая была проведена в январе 2005 года, и приказа руководителя ООО "Новигатор" просроченная кредиторская задолженность была списана.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

дебет счета 60 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 6 000 руб. - списана сумма кредиторской задолженности;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 19 - 1 000 руб. - списана сумма "входного" НДС по неоплаченным материалам.

В налоговом учете сумма кредиторской задолженности в размере 6 000 руб. будет включена в состав внереализационных доходов, а сумма "входного" НДС в размере 1 000 руб. - в состав внереализационных расходов. Таким образом, налогооблагаемая прибыль от списания просроченной кредиторской задолженности составит 5 000 руб.

Списание кредиторской задолженности перед бюджетом

Если недоимку по налогам невозможно взыскать с организации в силу экономических, социальных или юридических причин, то такая задолженность признается безнадежной (статья 59 НК РФ). Порядок списания кредиторской задолженности перед бюджетом разных уровней устанавливается Правительством РФ или исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления.

Сумма списанной кредиторской задолженности перед бюджетом включается в состав внереализационных доходов организации. В бухгалтерском учете списание задолженности по налогам отражается следующей проводкой:

дебет счета 68 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - списана сумма безнадежной задолженности по налогам и сборам.

Возникает вопрос: нужно ли учитывать указанные суммы при расчете налога на прибыль. Ответ на этот вопрос зависит от того, учитывалась ли сумма начисленного налога при расчете налога на прибыль или нет.

В том случае, если ранее сумма начисленного налога была включена в состав расходов при расчете налога на прибыль, то списанную безнадежную задолженность нужно включить в состав внереализационных расходов в целях налогообложения (пункт 33 статьи 270 НК РФ). Это относится к налогу на имущество, ЕСН и другим налогам и сборам.

Пример 3. По состоянию на 1 января 2005 года задолженность организации перед бюджетом составляет:

по налогу на имущество - 5 000 руб.;

по ЕСН - 7 000 руб.;

по НДС - 20 000 руб.

Так как указанная задолженность признана безнадежной к взысканию, она была списана.

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" кредит счета 91-1 - 5 000 руб. - списана сумма безнадежной задолженности по налогу на имущество;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по ЕСН" кредит счета 91-1 - 7 000 руб. - списана сумма безнадежной задолженности по ЕСН;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 91-1 - 20 000 руб. - списана сумма безнадежной задолженности по НДС.

Ранее налогооблагаемая база по налогу на прибыль была уменьшена на сумму:

- налога на имущество в размере 5 000 руб.;

- ЕСН - 18 000 руб.

НДС в размере 20 000 руб. и ЕСН в размере 2 000 руб., подлежащие уплате в бюджет, при расчете налога на прибыль не учитывалась. Следовательно, списанная задолженность по налогам в размере 22 000 руб. не будет учитываться при расчете налога на прибыль.

Так как в бухгалтерском учете возникла постоянная разница, необходимо сформировать постоянный налоговый актив в размере 5 280 руб. (22 000 руб. х 24%):

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства и активы" - 5 280 руб. - отражена сумма постоянного налогового актива.

Что касается налога на прибыль, то сумма кредиторской задолженности по этому налогу, признанная безнадежной, должна списываться в кредит счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Налог на прибыль". При расчете налога на прибыль за текущий период она не учитывается (подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Пример 4. По состоянию на 1 января 2005 года организация имеет задолженность перед федеральным бюджетом по налогу на прибыль в размере 10 000 руб. Недоимка была признана безнадежной к взысканию. Поэтому бухгалтер организации списал задолженность по налогу на прибыль:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит счета 99, субсчет "Налог на прибыль" - 10 000 руб. - списана кредиторская задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, признанная безнадежной.

Сумма списанной кредиторской задолженности не учитывается при расчете налога на прибыль.

Списание задолженности по депонированным суммам

Заработная плата выплачивается в течение 3-х дней, начиная с установленной даты ее выдачи. Для предприятий, которые осуществляют свою деятельность в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на выдачу заработной платы отводится пять рабочих дней. Исчисление указанных сроков производится со дня получения денег в банке. Не полученная в срок заработная плата депонируется (пункты 9, 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров Центробанка России 22 сентября 1993 г. N 40).

Учет расчетов с депонентами (работниками, чья зарплата депонирована) ведется в книге учета депонированной заработной платы или специальном реестре.

На сумму депонированной заработной платы в бухгалтерском учете организации делается такая запись:

дебет счета 70 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам".

Через три года после истечения исковой давности сумма депонированной заработной платы включается во внереализационные доходы организации:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по депонированным суммам" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на основании данных проведенной инвентаризации и приказа руководителя списана сумма депонированной заработной платы.

В налоговом учете сумма списанной кредиторской задолженности по заработной плате увеличивает налогооблагаемую прибыль.

При списании кредиторской задолженности по депонированной заработной плате по истечении срока исковой давности возникает два вопроса:

1. Что делать с ЕСН, взносами на обязательное пенсионное обеспечение и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, которые были начислены на сумму депонированной заработной платы?

2. Нужно ли пересчитывать суммы ранее удержанного налога на доходы физических лиц?

Ответ на первый вопрос будет отрицательным. Дело в том, что ЕСН, взносы в ПФР и ФСС уплачиваются с выплат и других вознаграждений, начисленных в пользу работников (пункт 1 статьи 236 НК РФ, пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). При этом не имеет значения, выданы указанные суммы работникам или нет.

Что же касается НДФЛ, то обязанность по его удержанию возникает у организации в момент выплаты доходов (пункт 4 статьи 226 НК РФ). На практике НДФЛ, рассчитанный с начисленных сумм, перечисляется в бюджет в день получения денежных средств в банке на выплату заработной платы.

Если же работник не получил причитающиеся ему суммы, то в его налоговой карточке необходимо указать этот факт и откорректировать сумму удержанного налога на доходы физических лиц. Переплата по НДФЛ учитывается при перечислении сумм налога за следующий месяц.

Списание перерасхода по авансовому отчету

В организации возможна ситуация, когда работник уволился, а сумма перерасхода по авансовому отчету ему не выплачена. В течение срока исковой давности указанная сумма задолженности должна числиться по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

После истечения этого срока задолженность списывается в обычном порядке. При этом делается такая проводка:

дебет счета 71 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

При расчете налога на прибыль сумму списанной задолженности включается в состав внереализационных расходов.

Списание кредиторской задолженности по авансам полученным

Возможно ситуация, когда организация-поставщик получила аванс от покупателя, но так и не отгрузило ему товар. Аванс возвращен не был. В этом случае в бухгалтерском учете поставщика будет отражена кредиторская задолженность на сумму полученной предоплаты:

дебет счета 51 кредит счета 62 - получен аванс в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сумма аванса облагается НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ). Поэтому организация должна отразить в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность перед бюджетом на сумму этого налога:

дебет счета 62 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС".

После того, как срок исковой давности пройдет, сумму полученного аванса необходимо списать.

О.А. Курбангалеева

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.