Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О ("Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ
от 4 ноября 2004 г. N 324-О

По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ".

Поводом для рассмотрения данного вопроса в Конституционном Суде РФ явилось обращение РСПП, которое, в свою очередь было обусловлено расширительным толкованием прежнего решения КС РФ по поводу правомерности применения налоговых вычетов в случае использования налогоплательщиком заемных средств. В свое время мы давали комментарий к Определению N 169-О, упомянутым в заголовке. При этом обращали внимание на то, что из решения КС РФ вовсе не вытекает запрета на налоговый вычет в случае, если активы приобретены за счет заемных средств. В Определении 169-О речь шла о конкретном случае получения объекта основных средств по договору кредита, предоставленного в натуре. При этом замечание о невозможности вычета в случае, если получатель кредита не понес расходов по оплате этого имущества, представляло собой несколько расширенную цитату из пункта 2 статьи 171 НК РФ, и трактовалось применительно к конкретной ситуации.

Пунктом 3 Определения N 324-О разъяснено, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено только в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В переводе на язык, более понятный в бухгалтерском сообществе, это означает, что для целей налогообложения фактическая уплата налога (уменьшение актива) идентично возникновению кредиторской задолженности. Другими словами, суммы налога, указанные в сопроводительных документах, включая счета-фактуры, не могут быть приняты к вычету только в случае, если эти документы по учету не проведены (налогоплательщик не предполагает в будущем оплачивать полученные активы).

Следует заметить, что в пункте 4 Определения N 324-О содержится еще одно разъяснение, которое также может стать основанием для расширительного толкования: "отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". Из этого может быть сделан неправомерный вывод о том, что налогоплательщик для осуществления налогового вычета должен проверить оплату налога продавцом приобретаемого имущества (при приобретении или окончании процесса изготовления имущества). Неправомерность вывода, по нашему мнению, очевидна, так как КС РФ не имеет права давать расширительное толкование норм законодательства, если в резолютивной части определения не содержится вывода об отмене или уточнении текста соответствующей статьи или пункта закона. Кроме того, НК РФ не устанавливает подобной обязанности налогоплательщика. Проверка своевременности и правильности уплаты НДС является исключительной прерогативой налоговых органов. Что же касается налогоплательщика, то для него фактом, подтверждающим уплату налога поставщиком или подрядчиком, является наличие правильно оформленного счета-фактуры. В Определении N 324-О приведена только общеэкономическая оценка ситуации.

В заключении КС РФ установлено, что споры о праве на налоговый вычет подлежат рассмотрению в арбитражных судах.

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.