Вычет НДС при командировках (билеты и проживание) (А.В. Пузанова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.)

Вычет НДС при командировках
(билеты и проживание)

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

На весь период командировки, в том числе и на время нахождения в пути, за работником сохраняется место работы (должность), средний заработок. За каждый день пребывания в пути и в командировке, включая дни отъезда и приезда, работнику полагаются суточные. Командированному работнику возмещаются затраты на проезд к месту командировки и обратно, наем жилого помещения.

Порядок оформления направления работника в командировку установлен Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (сохраняет силу в части, не противоречащей ТК РФ).

Командировочные расходы в соответствии с ПБУ 10/99, являются расходами по обычным видам деятельности. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются на счете 20 "Основное производство", счете 26 "Общехозяйственные расходы" и на счете 44 "Расходы на продажу".

Вернувшись из командировки, работник должен не позднее трех рабочих дней, со дня возвращения из командировки, сдать в бухгалтерию авансовый отчет. К авансовому отчету сотрудник прикладывает командировочное удостоверение и первичные документы.

Расходы на комадировку отражаются в учете:

дебет счета 08 "Вложения во необоротные активы" (10 "Материалы", 26, 41 "Товары" и другие счета в зависимости от цели командировки) кредит счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны документально подтвержденные расходы.

Неиспользованные денежные средства из части аванса, сотрудник возвращает в кассу. При этом в бухгалтерском учете составляется следующая запись:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 71 - возвращены оставшиеся деньги.

Вопросы налогового учета для целей налогообложения прибыли по командировочным расходам регулируются отдельными положениями главы 25 НК РФ.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам на командировки, в частности, относятся:

расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов также подлежат возмещению расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией");

расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Необходимо отметить, что в НК РФ закреплено право организаций уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. То есть налогоплательщик имеет право возмещать НДС по командировочным расходам, но при условии, если налог ранее был уплачен в бюджет. В частности, вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (при условии принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций).

При этом, вне зависимости от того, какие расходы используются в целях исчисления налога на прибыль, вычет по налогу на добавленную стоимость должен применяться только в отношении сумм налога, уплаченного по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения, и только в том случае, если эти расходы принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций и если указанные расходы включены в стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

На основании статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если они одновременно соответствуют следующим условиям:

являются обоснованными;

являются документально подтвержденными;

произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ и пункту 10 постановления Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по расходам на командировки, принимаются к вычету либо на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, либо на основании документов строгой отчетности.

Наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС, указанной в счете-фактуре, по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями, и выделение суммы НДС в проездном документе (билете) являются обязательными условиями для обоснования права на вычет НДС. Документально не подтвержденные расходы в налоговые регистры включены быть не могут.

При этом, к вычету принимается только сумма НДС по расходам производственного характера.

Суммы расходов по командировкам, связанным с выполнением поручений непроизводственного характера списываются следующей проводкой:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списан НДС по расходам непроизводственного характера.

Таким образом, вычет по НДС может применяться только в отношении сумм НДС по командировочным расходам произведенным в рамках деятельности, результаты которой признаются объектами обложения налога на добавленную стоимость.

Возмещать "входной" НДС из тех сумм, которые сотрудник заплатил за проезд в транспорте и за проживание в гостинице, нужно в соответствии с пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а именно:

расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно;

расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями;

расходы по найму жилого помещения;

по дополнительным услугам, оказанным в гостиницах в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

Затраты на проживание работников можно включить в состав расходов организации без ограничений. Однако только тогда, когда они документально подтверждены. То есть в целях принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, необходимо также определить перечень документов, которые подтверждали бы приобретение этих услуг с НДС.

Основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункт отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете). Счет-фактура в этом случае не требуется, так как билет является бланком строгой отчетности.

Аналогично принимается к вычету и сумма НДС при оплате в поезде постельных принадлежностей, если она включена в цену билета. Если же стоимость постельных принадлежностей в цену билета не включена, а подтверждается иными документами, обязательным является наличие счета-фактуры.

Также здесь необходимо отметить, что сумма НДС по расходам, связанным с проездом, принимается к вычету при условии, что пункты отправления и назначения находятся на территории России.

Следовательно, если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы налога на добавленную стоимость, то данные расходы на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

При этом в соответствии с письмом УМНС по г. Москве от 25 февраля 2003 г. N 26-12/10695 организации разрешено уменьшить налоговую прибыль на суммы НДС, не подлежащие вычету. То есть учесть в командировочных расходах при расчете налога на прибыль не только чистую стоимость железнодорожного (авиационного) билета, но и входной налог.

При этом заметим, что НК РФ в подобных ситуациях предусматривает всего два случая, когда НДС может быть учтен в стоимости приобретенного товара:

покупка используется в операциях, не облагаемых НДС;

организация освобождена от налога на прибыль.

Как уже отмечалось суммы НДС, уплаченные за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов), также принимаются к вычету тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль организации (подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Для этого необходимо, чтобы расходы были произведены для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

При этом сумма расходов на проживание командированного работника, оплаченная организацией, налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, а также взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагается

Согласно пункту 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.

При оформлении оплаты за проживание в гостинице заполняется счет по форме N 3-г, утвержденной приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121, который является бланком строгой отчетности и выдается помимо приходного кассового ордера (или кассового чека), подтверждающего осуществление фактической оплаты по этому счету.

Что касается счетов-фактур, то, согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ, обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

В случае выставления гостиницей счета-фактуры к ней должен быть приложен кассовый чек с выделенной в ней суммой НДС. Так как в соответствии с разъяснением, которое дано письмом Минфина РФ от 11 октября 2004 г. N 03-03-11/165 принять к вычету НДС только на основании выставленного счета-фактуры организация не может.

Отметим, что счета-фактуры, составленные с нарушением пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету. То есть счет-фактура должен содержать все необходимые сведения (пункт 5 статьи 169 НК РФ) и быть подписанным руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом).

В соответствии со статьей 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации. То есть физические лица налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому при оказании услуг гостиницами счета-фактуры должны выставляться организациям, командирующим своих сотрудников. В противном случае (если счет-фактура будет выставлен не предприятию, а конкретному физическому лицу) организация теряет право на вычет.

При расчете с гостиницей, сотруднику организации может быть выдан бланк строгой отчетности с указанием суммы уплаченного НДС.

Теперь рассмотрим изложенное выше на примере:

20 января 2005 г. ООО "Выбор" отправило своего штатного сотрудника в командировку на 5 суток. Ему был выдан аванс в размере 20 000 руб., суточные составили 300 руб. в сутки, 1 500 руб. за всю командировку (бухгалтерские проводки приведены только для условий вычета НДС).

27 января 2005 г. сотрудник предъявил в бухгалтерию авансовый отчет и следующие документы:

два железнодорожных билета, общей стоимостью 4 000 руб. (в том числе НДС);

счет-фактура и кассовый чек из гостиницы "Приморская" на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб., выделенный в кассовом чеке отдельной строкой).

28 января 2005 г. командированный сотрудник вернул в кассу неиспользованные средства в размере 2 700 руб. (20 000 руб. - 4 000 руб. - 11 800 руб. - 1 500 руб.).

В бухгалтерском учете составляются следующие записи.

При убытии работника в командировку:

дебет счета 71 кредит счета 50 "Касса" - 20 тыс. руб. - на сумму выданного аванса;

после предъявления авансового отчета:

дебет счета 26 кредит счета 71 - 4 тыс. руб. - на сумму документально подтвержденных расходов по проезду;

дебет счета 26 кредит счета 71 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по проживанию в гостинице;

дебет счета 19 кредит счета 71 - 1800 руб. - на сумму уплаченного НДС;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" кредит счета 19 - 1800 руб. - на сумму налогового вычета.

В подобной ситуации правомерным будет вычет суммы НДС, уплаченной за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания. Сумма налога на добавленную стоимость по расходам, связанным с проездом, в данном случае к вычету не принимается, так как сумма НДС не выделена в проездном документе (билете) отдельной строкой.

А.В. Пузанова

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2005 г.