Комментарий к письму Минфина РФ от 8 февраля 2005 г. N 03-04-08/16 "О порядке зачета НДС при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации" и письму Минфина РФ от 8 февраля 2005 г. N 03-04-08/18 "О применении НДС при экспорте товаров по операциям, не облагаемым этим налогом" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 8 февраля 2005 г.
N 03-04-08/16 "О порядке зачета НДС при перемещении
товаров через таможенную границу Российской Федерации" и письму
Минфина РФ от 8 февраля 2005 г. N 03-04-08/18 "О применении НДС
при экспорте товаров по операциям, не облагаемым этим налогом"

Традиционно вопросы, касающиеся уплаты НДС, являются наиболее сложными и вызывающими споры. Особенно много проблем возникает у предпринимателей и организаций, осуществляющих импортные и экспортные операции. Два опубликованных письма Минфина России как раз и касаются этих вопросов. В нашем комментарии мы рассмотрим данные документы по порядку.

Право есть - возможности нет...

Первое письмо Минфина России N 03-04-08/16 касается возможности зачета налогоплательщиком сумм переплаты "внутреннего" НДС в счет уплаты этого налога на таможне при ввозе товаров на территорию России.

Напомним, что, согласно общему порядку, предусмотренному пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса, если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму НДС, полученную разницу налогоплательщику возместят. При этом, согласно пункту 4 той же статьи, если у фирмы отсутствуют недоимка и пени по НДС и другим налогам, деньги возвратят плательщику по его заявлению или зачтут в счет текущих платежей по налогам (в т.ч. уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу). Причем в последнем случае провести такой зачет можно исключительно по согласованию с таможенной службой.

Таким образом, совершенно очевидно, что непосредственно Налоговый кодекс предоставляет право организациям на зачет "внутреннего" НДС в счет уплаты налога на таможне. Однако за весь период действия главы 21 кодекса воспользоваться этим своим продекларированным правом на практике фирмы так и не смогли. Первоначально инспекторы ссылались на то, что порядок взаимодействия налоговой и таможенной служб при осуществлении подобного зачета, законодатели так и не утвердили. Поэтому невозможно осуществить зачет экспортного НДС и налога, который организация должна уплатить при ввозе товаров в Россию.

В то же время после того как с 1 января 2004 года вступила в силу новая редакция Таможенного кодекса, для отказа плательщику в праве на зачет налога у госорганов появился и более весомый аргумент. Дело в том, что новый Таможенный кодекс существенно отличается от предыдущей редакции. В прежнем варианте законодатели не предусматривали отдельных правил по уплате таможенных пошлин и налогов, и применительно к ним действовали нормы налогового законодательства. В новой же редакции этому вопросу посвящена специальная статья 332. Согласно ее норме, организация считается исполнившей обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в момент:

- списания денежных средств со счета плательщика в банке;

- внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

- зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. А если такой зачет налоговая служба проводит по инициативе плательщика, - с момента принятия заявления о зачете;

- зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов авансовых платежей или денежного залога. Если же этот зачет производится по инициативе плательщика, - с момента получения таможенной службой распоряжения о зачете;

- зачета в счет уплаты таможенных пошлин, налогов денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

- обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога или иное имущество плательщика.

Таким образом, в настоящее время Таможенный кодекс не предусматривает для организации возможность исполнить обязанность по уплате таможенного НДС путем зачета переплаты по налогу, который "курируют" инспекции. Исходя из данного обстоятельства, Минфин и сделал вывод, что провести такой зачет будет можно только после того, как законодатели согласуют нормы таможенного и налогового законодательства.

Изложенное выше не является единственным примером противоречий в действующем законодательстве. Так, налицо и несоответствие между статьей 332 Таможенного кодекса и статьей 45 Налогового кодекса. Ведь, согласно последней, считается, что фирма выполнила свою обязанность по уплате налога в тот момент, когда она предъявила в банк платежное поручение. Разумеется, это правило действует, только если на счете плательщика имеется достаточный остаток денежных средств. А по статье 332 Таможенного кодекса моментом уплаты является более поздняя дата: когда деньги списаны со счета плательщика в банке.

Так справедливо ли считать, что, решая вопрос об уплате (зачете) НДС по импорту, нужно исходить в первую очередь из норм Таможенного, а не Налогового кодекса? Окончательный ответ могут дать только суды.

Экспорт без нулевой ставки

В своем письме N 03-04-08/18 Минфин России напомнил налогоплательщикам, что не во всех случаях при экспорте применяется нулевая ставка, а соответственно не всегда у экспортеров возникает и право на возврат "входных" сумм налога, связанных с данной операцией.

Что же это за случаи? На самом деле речь идет о товарах, реализация которых освобождена от НДС на основании статьи 149 Налогового кодекса. В первую очередь это медицинские товары (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Почему же при их экспорте неприменима нулевая ставка? Начать надо с того, что, согласно статье 146 Налогового кодекса, налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг) именно на территории Российской Федерации. И при экспорте товаров местом их реализации также признается Россия, вне зависимости от момента перехода права собственности на экспортные товары или каких-либо других факторов. Это связано с тем, что в соответствии со статьей 147 Налогового кодекса в целях расчета НДС местом реализации товаров признается территория нашей страны при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- товар находится в России, не отгружается и не транспортируется;

- в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории Российской Федерации.

Именно поэтому на операции по экспорту товаров и распространяются все правила главы 21 Налогового кодекса. А значит, к ним нужно применять и установленные статьей 164 Налогового кодекса ставки НДС: 0,10 или 18 процентов (в зависимости от того, подтвержден ли сам факт экспорта и вида товаров). Но вместе с тем данный факт означает и то, что при экспорте товаров, указанных в пункте 2 статьи 149 НК РФ, так же должно применяться освобождение от данного налога, как и при любом другом виде их реализации на территории РФ.

Следует учитывать, что, согласно пункту 5 той же статьи 149 Налогового кодекса, предприниматель или организация вправе отказаться от освобождения от НДС по некоторым операциям. Тогда при экспорте таких товаров будет действовать общий порядок применения нулевой ставки налога. В то же время ни при каких обстоятельствах плательщики не вправе отказаться от освобождения в отношении товаров, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 149 Налогового кодекса. А значит, реализация медтехники освобождаться от НДС не будет.

Далее логика действий вполне традиционна. Вступает в действие положение подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса. Если товары (работы, услуги) используются для производства или реализации продукции, освобожденной от НДС, суммы налога, уплаченные при их приобретении, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Поэтому налог на добавленную стоимость, который фирма уплатила за таможенное оформление, складские и подобные им услуги при экспорте медтехники, учитывается в составе стоимости таких услуг и в принципе не может быть заявлен к возмещению или зачету.

Но в рассмотренной нами ситуации есть и определенные плюсы для экспортеров. Согласно прямым указаниям подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, которые организация получила в счет предстоящих поставок товаров. В полной мере это касается и экспортных авансов, несмотря на то что к реализации на экспорт применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость. Законодатели сделали исключение только в отношении авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, длительность цикла производственного изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации).

Однако, согласно пункту 2 той же статьи Налогового кодекса, организации не должны применять эти правила в отношении реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Поэтому суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок указанных товаров на экспорт, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаться в любом случае не будут, вне зависимости от длительности цикла их изготовления.

С.М. Рюмин,

финансовый директор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 5, март 2005 г.