Спорное право ("Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Спорное право

К вопросу об освобождении от налоговой ответственности

Налоговый кодекс РФ подп. 3 п. 1 ст. 111

Минфин России считает, что разъяснять вопросы применения налогового законодательства вправе не только финансовые органы, но и налоговая служба. Можно ли использовать такие выводы в качестве аргументов по делам о привлечении к налоговой ответственности? Ведь применение разъяснений уполномоченных органов исключает вину налогоплательщика. Есть ли риск наступления неблагоприятных последствий?

В статье 111 НК РФ приведен перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика и налогового агента в совершении налогового правонарушения. Одно из них - выполнение письменных разъяснений финансовых или других уполномоченных государственных органов, их должностных лиц по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Возникает вопрос: какие другие уполномоченные государственные органы (их должностные лица) имеет в виду законодатель? Такой вопрос возник относительно недавно в связи с изменением редакции вышеназванной статьи Кодекса (см. ст. 54 Федерального закона N 58-ФЗ).

Если раньше разъяснения по вопросам применения налогового законодательства могли давать как налоговые, так и финансовые органы, которые как раз и подразумевались законодателем под "другими", то теперь в ст. 32, 342 НК РФ прямо указывается, что разъяснения вопросов по применению законодательства РФ о налогах и сборах дают только финансовые органы. Об этом же говорится в Положении о Министерстве финансов РФ.

Налоговые органы, как следует из приведенных статей Кодекса, а также из Положения о Федеральной налоговой службе, вправе только информировать о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налоговых платежей, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов.

Однако у Минфина России другая позиция. В письме от 21.09.04 N 03-02-07/39 Минфин России по-иному истолковал формулировку подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В основу положен п. 35 постановления Пленума ВАС РФ N 5, в котором говорится, что письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц относятся к разъяснениям, о которых идет речь в спорной норме. Поэтому налогоплательщики (налоговые агенты) вправе расценивать письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснения компетентного должностного лица.

Что же получается? Разъяснения налогового органа могут являться основанием для освобождения от налоговой ответственности?

По нашему мнению, налогоплательщикам не стоит использовать высказанное Минфином России мнение в качестве единственного аргумента в спорах о привлечении к налоговой ответственности.

Законодательство не стоит на месте, проводимая административная реформа существенным образом изменила полномочия практически всех федеральных министерств и ведомств, в т.ч. и налогового. Поэтому использовать выводы ВАС РФ 2001 г. без учета существующей системы административных органов нельзя.

Еще один аргумент - Минфин России не вправе устанавливать для налоговой службы так же, как и для других федеральных органов, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, новые функции и полномочия. Положение о Министерстве финансов РФ напрямую запрещает это делать (п. 7), такое право принадлежит только законодателю.

Интересно, как будет складываться судебная практика? По общему правилу, устанавливая вину лица, суды обязаны выяснить, какой конкретно орган дал разъяснения, которые исполнял налогоплательщик. Если это разъяснения налогового органа, то суд определит, входит ли в компетенцию налогового органа разъяснение вопросов применения законодательства о налогах и сборах. А для этого суд обратится не к письму Минфина России, а к новой редакции части первой НК РФ и Положению о Федеральной налоговой службе, в которых, как известно, такие полномочия налоговых органов не прописаны.

Налогоплательщиков в подобной ситуации можно только предупредить - риск наступления неблагоприятных последствий от применения разъяснений налоговиков будет полностью лежать на них самих.

Для компаний, реализующих природный газ

Федеральный закон от 07.07.03 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"

Начиная с 1 января 2004 г., реализация природного газа исключена из объектов налогообложения акцизом. Однако налоговые органы продолжают требовать его уплаты. Некоторые налогоплательщики, заняв осторожную позицию, уплатили акциз, но за счет чистой прибыли, а теперь в судебном порядке добиваются возврата излишне уплаченных сумм налога. Что явилось причиной спора и кто прав в данной ситуации?

Напомним, что в соответствии с гл. 22 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2004 г., природный газ относился к подакцизному минеральному сырью, реализация (передача) которого являлась объектом налогообложения акцизом. С 2004 г. ситуация изменилась, газ больше не является подакцизным товаром, а операции с ним исключены из объекта налогообложения акцизом.

В статье 8 Федерального закона N 117-ФЗ законодатель, отменяя обложение природного газа акцизом, установил, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до вступления в силу данного закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством РФ, действовавшим ранее.

Налоговые органы, ссылаясь на названную норму, и сейчас продолжают требовать от налогоплательщиков, реализующих природный газ, уплаты акциза по сырью, добытому до 1 января 2004 г. Если в отношении газа, добытого и реализованного до 2004 г., споров не возникает, то в отношении газа, реализованного в 2004 г. или до настоящего времени не реализованного (например, хранящегося в подземных хранилищах) - мнения налоговиков и налогоплательщиков расходятся.

В письме от 15.12.03 N ОС-6-03/1301@ налоговое ведомство указало, что акцизом нужно облагать весь природный газ, добытый до 1 января 2004 г., независимо от того, когда он реализован и оплачен. Даже если газ реализован в 2004 г. или будет реализован в 2005 г. или позднее, акциз надо заплатить.

Позицию МНС России в этом вопросе поддерживает и Минфин России. Отвечая на вопросы налогоплательщиков, он делает аналогичные выводы - акциз нужно платить.

У налогоплательщиков же на этот счет иное мнение. Действовавшее до 1 января 2004 г. законодательство связывало обязанность уплаты акциза с днем поступления платежей за реализованный товар. Поэтому в случае поступления сумм за реализованный после 1 января 2004 г. газ обязанности уплатить акциз не возникает. Операции по реализации (передаче) природного газа с 1 января 2004 г. из объекта налогообложения акцизом вообще исключены.

По нашему мнению, причиной возникновения спора является формулировка ст. 8 Федерального закона N 117-ФЗ, которую можно толковать двояко. В данной статье действительно речь идет о подакцизном минеральном сырье, добытом до 1 января 2004 г. Но это не значит, что весь газ, добытый до определенной в законе даты, облагается акцизом. На самом деле норма этой статьи предусматривает лишь порядок исчисления и уплаты акциза, исчисляемого по объекту, возникшему до 2004 г.

Для того чтобы понять волю законодателя в этом вопросе и определить, подлежат ли налогообложению операции с газом, оплата по которым прошла после 1 января 2004 г., следует обратиться к гл. 22 НК РФ, действовавшей в редакции Федерального закона N 126-ФЗ, а также вспомнить об общих положениях части первой НК РФ.

До 1 января 2004 г. объектом налогообложения акцизом являлось не само сырье (природный газ), а совершаемые с ним операции - реализация и передача. И порядок определения налоговой базы, и порядок исчисления акциза при реализации (передаче) подакцизного минерального сырья отсылали к объекту налогообложения. Особенность же налогообложения этим акцизом заключалась в том, что обязанность по его уплате возникала не тогда, когда появлялся объект налогообложения, а позднее, в момент оплаты за реализованный (переданный) газ.

Кроме того, обязанность по уплате налога возникает только тогда, когда налог установлен надлежащим образом и когда определен объект налогообложения (ст. 3, 17 НК РФ). Этот же вывод следует из п. 2 ст. 44 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Если бы законодатель действительно решил обложить акцизом остатки природного газа, не реализованного до 2004 г., он бы прямо включил эту обязанность в НК РФ.

О правилах внесения в ЕГРЮЛ изменений о юридическом лице

Письмо МНС России от 14.09.04 N 09-1-03/3680@ "О государственной регистрации"

Смена руководителя организации - не такое уж редкое явление. Учредители решают сменить директора, новый директор принимает все дела от старого, соблюдает все формальности с принятием полномочий. И вновь назначенный директор обращается в регистрирующий орган за внесением изменений в сведения о юридическом лице. Казалось бы, в чем проблема? Но оказывается, его заявление могут не принять, а причиной тому являются разъяснения налогового ведомства.

Согласно ст. 17 Закона о государственной регистрации юридических лиц для того чтобы изменить сведения о юридическом лице, которые не связаны с внесением изменений в учредительные документы юридического лица, в регистрирующий орган подается соответствующее заявление, подписанное заявителем.

Кто может выступать в роли заявителя (уполномоченного лица), определено в ст. 9 Закона о государственной регистрации юридических лиц. Так, в качестве заявителя от юридических лиц могут выступать следующие физические лица:

руководитель постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица или иное лицо, имеющие право без доверенности действовать от имени этого юридического лица;

учредитель (учредители) юридического лица при его создании;

руководитель юридического лица, выступающего учредителем регистрируемого юридического лица;

конкурсный управляющий или руководитель ликвидационной комиссии (ликвидатор) при ликвидации юридического лица;

иное лицо, действующее на основании полномочий, предусмотренных федеральным законом, актом специально уполномоченного на то государственного органа или актом органа местного самоуправления.

Казалось бы, из закона четко следует, что заявление юридического лица может быть подписано руководителем его постоянно действующего исполнительного органа, т.е. тем лицом, кого на момент подачи заявления можно считать руководителем.

Однако у налогового ведомства другое мнение. Налоговики считают, что заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ, не связанных с внесением изменений в учредительные документы (форма N Р14001), должно быть подписано прежним руководителем организации. В противном случае такое заявление считается подписанным неуполномоченным лицом, и регистрирующий орган имеет право отказать во внесении изменений в ЕГРЮЛ.

По нашему мнению, обращаться к прежнему директору ни к чему. Позиция МНС России не соответствует гражданскому законодательству.

Согласно ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.

На примере акционерного общества (далее - общества) рассмотрим, кто может признаваться его руководителем. Как следует из ст. 69 Закона об акционерных обществах, руководство текущей деятельностью общества может осуществлять директор (генеральный директор). Он вправе без доверенности действовать от имени общества, например, представлять его интересы, совершать сделки, утверждать штаты, издавать приказы и иные, обязательные для исполнения всеми работниками общества указания.

Но этими полномочиями руководитель наделен лишь до тех пор, пока он им является. Вопросы образования и прекращения полномочий исполнительных органов общества, к которым относится и директор, решаются общим собранием акционеров, либо советом директоров (наблюдательным советом) общества. Как только у руководителя прекращаются полномочия, он лишается права представлять интересы общества в других органах и организациях.

Как указано в рассматриваемом письме МНС России, выбранный подход к определению уполномоченного лица организации не случаен. Налоговое ведомство стремится исключить случаи недобросовестности со стороны третьих лиц при смене руководителя постоянно действующего исполнительного органа юридического лица.

По нашему мнению, достигнуть этой цели можно с помощью уже имеющихся в Законе о государственной регистрации юридических лиц способов и механизмов. Так, уполномоченное лицо (заявитель) обязан подписать заявление, представляемое в регистрирующий орган (ст. 9). Подлинность этой подписи должна быть засвидетельствована в нотариальном порядке.

Подавая заявление, уполномоченное лицо в обязательном порядке подтверждает, что вносимые в ЕГРЮЛ изменения соответствуют установленным законодательством РФ требованиям, а содержащиеся в заявлении сведения достоверны (ст. 12). Заявители, юридические лица и (или) индивидуальные предприниматели за представление недостоверных сведений несут ответственность (см., например, ст. 14.25 КоАП РФ).

За неоднократное или грубое нарушение закона организация может быть ликвидирована в судебном порядке по заявлению регистрирующего органа (ст. 25).

Тем, у кого налоговый орган все-таки не принял заявление, можно посоветовать следующее - отправьте его почтой, чтобы предотвратить риск наступления неблагоприятных последствий. Ведь ответственность наступает только за непредставление или несвоевременное представление сведений, необходимых для включения в ЕГРЮЛ.

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.