Поединки мнений. Цена уточненной декларации (В.Г. Акимова, Л.П. Фомичева, А.В. Анищенко, С.В. Разгулин, "Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Поединки мнений. Цена уточненной декларации

Бухгалтер, обнаружив, что отразил в уже сданной декларации меньшую сумму налога, сразу же доплатил оставшуюся сумму и пени в бюджет, но уточненную декларацию не подал. Можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности и по какой статье НК РФ?

Статья 81 НК РФ предписывает освобождать налогоплательщика от налоговой ответственности только в том случае, если налогоплательщиком до момента обнаружения недоимки налоговым органом или назначения выездной налоговой проверки выполнены три основных условия:

в налоговую декларацию внесены необходимые дополнения и изменения (подана уточненная декларация);

уплачена недоимка;

уплачены соответствующие пени.

На первый взгляд, ответ на поставленный вопрос очевиден. Налогоплательщик, не подавший уточненную декларацию, может быть привлечен к налоговой ответственности. Но по какой статье Налогового кодекса РФ это можно сделать?

Среди налоговых правонарушений, предусмотренных частью первой НК РФ, названы такие, как непредставление налоговой декларации, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, неуплата или неполная уплата сумм налога. За их совершение предусмотрены различные штрафы. Осталось разобраться, к какому из этих правонарушений можно отнести действия налогоплательщика?

Налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой
ответственности, если им уплачен налог и соответствующие пени

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, а также об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Уплата налога в бюджет должна осуществлять в том размере, о котором налогоплательщик заявил. Налоговый орган ведет учет начисленных налогов, опираясь, в первую очередь, на данные, отраженные налогоплательщиком в декларации.

Как следует из п. 1 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, если он обнаружит в уже поданной декларации факт занижения налоговой базы. Следовательно, законодатель обязывает налогоплательщика подавать уточненную налоговую декларацию в том случае, если сумма налога, заявленная им к уплате по первоначальной декларации, меньше суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет. Причем заявление об уточнении декларации должно быть подано вне зависимости от того, уплатил налогоплательщик возникшую недоимку или нет.

Ранее в Налоговом кодексе РФ (в редакции, действовавшей до 12 августа 1999 г.) действовала ст. 121 НК РФ и именно в ней была предусмотрена ответственность за нарушение правил составления налогоплательщиком налоговой декларации (за неотражение или неполное отражение сведений, за ошибки, приводящие к занижению сумм налогов, подлежащих уплате). Ссылка на ст. 121 НК РФ как на норму, предусматривающую ответственность, имелась и в действовавшей в тот же период редакции ст. 81 НК РФ. Следовательно, если налогоплательщик не подавал уточненную декларацию, т.е. не устранял допущенное нарушение правил составления налоговой декларации, он привлекался к ответственности на основании ст. 121 НК РФ.

Но Федеральный закон N 154-ФЗ ст. 121 из Налогового кодекса РФ исключил.

В ныне действующей редакции Налогового кодекса РФ не предусмотрена ответственность за неподачу уточненной декларации как за формальное правонарушение, поскольку оно само по себе не влечет неблагоприятных последствий для бюджета. Штрафные санкции могут быть наложены на налогоплательщика в том случае, если он не устранил неблагоприятные последствия, вызванные этим нарушением, а именно: не уплатил сумму недоимки и, в определенных случаях, пени. Пени налогоплательщик обязан заплатить, если доплата налога проводилась после наступления срока его уплаты. Но в этом случае налогоплательщик подвергается штрафу, предусмотренному ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога.

Как видно из вопроса, налогоплательщик самостоятельно обнаружил ошибку и, проведя перерасчет причитающейся к уплате суммы налога, произвел доплату. Поскольку уточненной налоговой декларации он не подавал, то по данным налогового органа у налогоплательщика возникла переплата. В том случае, если доплата налога проведена до наступления даты, установленной законом для уплаты этого налога, санкции по ст. 122 НК РФ не могут быть применены.

Эта точка зрения основана на правовой позиции, сформированной Высшим Арбитражным Судом РФ в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ N 5. В нем указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом. Поэтому отдельно нужно рассматривать ситуации, когда у налогоплательщика в предыдущем периоде имелась переплата, не зачтенная в счет уплаты иных задолженностей. Если этой суммы достаточно для покрытия последующих налоговых обязательств, то правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, нет. Занижение суммы налога в этом случае не привело к возникновению задолженности перед бюджетом по уплате конкретного налога.

Если же налогоплательщик доплатил налог после даты, установленной для его уплаты, то, чтобы избежать ответственности, необходимо не просто доплатить налог, но и уплатить соответствующую сумму пени. Причем налогоплательщик должен прямо указать либо в платежном поручении, либо в ином документе, что он произвел доплату налога и пени за соответствующий налоговый период. В противном случае такая уплата будет расценена как обычная переплата, возникшая в более поздний период, и налогоплательщику не удастся избежать ответственности.

Напомню также еще об одном необходимом условии для освобождения от ответственности. Налогоплательщик должен уплатить налог и пени до того, как налоговому органу стало известно о допущенном занижении налога и до назначения налоговой проверки.

В.Г. Акимова,

старший юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", адвокат

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности

После истечения срока подачи первоначальной декларации налогоплательщик освобождается от ответственности в том случае, если уточненная декларация была представлена до обнаружения налоговым органом ошибки либо до назначения выездной налоговой проверки. Конечно, при условии уплаты налога. Из сути вопроса следует, что бухгалтер доплатил налог, но исправленную декларацию не сдал. Значит, налогоплательщиком выполнены не все условия для освобождения от налоговой ответственности. Поэтому налоговые органы зачастую привлекают налогоплательщика к ответственности за непредставление уточненной декларации по ст. 119 НК РФ (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.03 по делу N Ф04/6073-2047/А27-2003). Однако ответственность, предусмотренная данной статьей, по моему мнению, неприменима. Это следует из п. 26 постановления Пленума ВАС РФ N 5. Суд указал, что в пп. 3 и 4 ст. 81 НК РФ речь идет об освобождении от ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Статья 120 НК РФ применяется тогда, когда налоговая база занижена из-за грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Если же занижение налоговой базы произошло по иным причинам, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

В пункте 42 вышеуказанного постановления разъяснен порядок применения ст. 122 НК РФ. Согласно разъяснению состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, если имеется переплата, перекрывающая недоимку последующих периодов. Если же у налогоплательщика переплата налога появляется в более поздний период по сравнению с тем, когда возникла задолженность, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

В нашем случае налогоплательщик уплатил соответствующую сумму налога и потому не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Учтите, что некоторые налоговые декларации подаются по итогам как налогового, так и отчетного периодов. По результатам отчетных периодов платятся не налоги, а авансовые платежи, и ст. 122 НК РФ применяться не может, даже если сумма авансового платежа не уплачена. На это указывается в п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71.

Л.П. Фомичева,

консультант по налогам и сборам

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по
ст. 119 НК РФ, при этом размер штрафа определяется исходя из суммы,
подлежащей доплате

Как сказано в подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщик обязан представлять в налоговую инспекцию по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые он должен уплачивать.

Если после подачи декларации бухгалтер обнаружил занижение налога, то он обязан выполнить требование п. 1 ст. 81 НК РФ, т.е. внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. На практике это происходит так. В уточненную налоговую декларацию надо перенести все сведения из старой декларации с учетом вносимых корректировок. На титульном листе налоговой декларации в строке "Вид документа" указывается, какая именно декларация сдана - первоначальная или уточненная.

Все остальные пункты ст. 81 НК РФ разъясняют, при каких обстоятельствах виновное лицо, чтобы избежать штрафа, должно заплатить недоимку и пени, а при каких - только сумму недоимки.

То, что бухгалтер сразу же доплатил сумму налога в бюджет, освобождает его только от наказания по ст. 122 НК РФ. За неподачу налоговой декларации ответственность предусмотрена в другой статье - 119 НК РФ. В ней указано, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации. Штраф взимается за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления декларации, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. В пункте 2 ст. 119 НК РФ указан размер наказания на тот случай, если просрочка представления декларации превысит 180 дней.

В случае неподачи уточненной налоговой декларации сумма штрафа определяется исходя из суммы рассчитанной доплаты, а не со всей суммы налога, которую требуется указать в уточненной декларации. Это прямо следует из установленной в п. 1 ст. 119 НК РФ санкции.

Факт уплаты налогоплательщиком налога и пени освобождает его только от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

А.В. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

На налогоплательщика может быть наложен штраф,
предусмотренный ст. 122 НК РФ

Налоговый кодекс РФ обязывает налогоплательщика представлять в налоговые органы налоговые декларации. Уже после сдачи декларации налогоплательщик может обнаружить, что в отчетности он не полностью отразил необходимые данные, допустил ошибки, например при исчислении налоговой базы, или неверно применил налоговую ставку. Тогда он обязан внести в декларацию изменения и дополнения.

Если налогоплательщик уже после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога доплатил сумму налога, выявленную в результате допущенных ошибок, и пени, а также представил корректирующую декларацию, то он освобождается от ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. Но при одном обязательном условии - все указанные действия должны быть осуществлены до момента получения от налогового органа требования об уплате налога или решения о проведении выездной налоговой проверки.

Согласно ст. 88 НК РФ, если при камеральной проверке выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то информация об этом доводится до сведения налогоплательщика с требованием внести исправления. Таким образом, в ходе камеральной проверки налоговый орган может выявить допущенную ошибку. В этом случае налогоплательщик не может быть освобожден от налоговой ответственности, так как им соблюдены не все условия, содержащиеся в ст. 81 НК РФ.

Статья 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога устанавливает штраф в размере 20% от неуплаченных сумм.

Понятие "неуплата (неполная уплата)" означает, что у налогоплательщика возникла задолженность по налогу. Состав правонарушения по ст. 122 НК РФ отсутствует, если у налогоплательщика имеется переплата, которая образовалась в период, предшествующий совершению правонарушения, т.е. ущерба для бюджета нет (но сумма переплаты не должна быть меньше заниженной суммы налога).

Если в декларацию не были внесены изменения, то доплаченная налогоплательщиком сумма налога будет рассматриваться как переплата за текущий период. Поэтому если налоговый орган обнаружит в первоначально представленной декларации нарушения, приведшие к неполной уплате налога, то к налогоплательщику, не представившему уточненную налоговую декларацию и не имеющему переплаты в предшествующем налоговом периоде, налоговые органы применят налоговые санкции.

Уточненная декларация не должна представляться только тогда, когда невозможно определить конкретный период, к которому относится ошибка. В этом случае налогоплательщик корректирует налоговые обязательства того периода, в котором ошибка выявлена (ст. 54 НК РФ).

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Результат опроса

Вопрос	В.Г. Акимова	Л.П. Фомичева	А.В. Анищенко	С.В. Разгулин
Бухгалтер, обнаружив, что отразил в уже сданной декларации меньшую сум- му налога, сразу же доплатил остав- шуюся сумму налога и пени в бюджет, но уточненную декларацию не подал. Можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности и по какой статье НК РФ?	Ответственность не предусмотрена	Ответственность не предусмотрена	Применяется ст. 119 НК РФ	Применяется ст. 122 НК РФ

От редакции

При непредставлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик рискует быть привлеченным к налоговой ответственности как по ст. 119, так и по ст. 122 НК РФ. В случае если налоговый орган привлечет налогоплательщика к ответственности, судебных тяжб не избежать. Мы, со своей стороны, рекомендуем налогоплательщику не рисковать и помимо уплаты налога и пени все же представлять уточненную декларацию, поскольку Налоговым кодексом РФ в ст. 81 прямо предусмотрена такая обязанность.

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.