Дело рук самих утопающих ("Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Дело рук самих утопающих

Интрига этой рубрики заключается в поэтапном описании действий всех участников спора, раскрытии всех тайн и "уловок", которыми они пользовались для достижения победы

Действующие лица

Налогоплательщик (далее - организация)

Инспекция МНС России (далее - налоговая инспекция)

Арбитражный суд (далее - суд)

Законодательство, действовавшее в спорный период

Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль)

Постановление Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - Положение о составе затрат)

Налоговый Кодекс РФ, часть первая (далее - НК РФ)

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. приказом Минфина России от 28.06.00 N 60н (далее - Методические рекомендации)

Какие только проблемы не возникают у организаций на стыке двух налоговых периодов: и новый год нужно отметить, и отчет успеть подготовить, и старые огрехи исправить. И еще много, много всего. Этот период можно охарактеризовать как период суматохи.

Прошлогодний сюрприз

Январь 2001 г. В бухгалтерию одной организации поступили акты о выполнении работ в ноябре и декабре 2000 г. Получив счета на оплату выполненных работ, организация их оплатила, а бухгалтер приняла документы к бухгалтерскому учету. Не правда ли, знакомая ситуация? В январе 2001 г. в учете были выполнены записи: Д 91 - К 60, Д 60 - К 51. При миллионных расходах сумма не превышала 10 000 руб., т. е. была несущественна. Организация сочла, что указанные суммы можно учесть как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году. Указанная категория убытков является одним из видов внереализационных расходов. Вот тут-то и была допущена ошибка. В спорный период в основу расчета налогооблагаемой прибыли была положена прибыль бухгалтерская, сформированная в отчете о прибылях и убытках. Поэтому в первую очередь организации стоило обратить внимание на правила бухгалтерского учета.

Что бухучет нам подготовил

Еще летом 2000 г. финансовое ведомство подготовило методические рекомендации по заполнению показателей бухгалтерской отчетности организации и прописало в них основные правила исправления бухгалтерских ошибок, выделив при этом три варианта:

ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года;

ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

ошибка выявлена за прошлый год после утверждения годовой бухгалтерской отчетности прошлого года.

В рассматриваемой нами ситуации организации следовало обратиться ко второму варианту и отразить произведенные затраты записями декабря 2000 г. - года, за который годовая бухгалтерская отчетность еще только готовилась.

Это правило применяется также при наступлении событий после отчетной даты*(1), т.е. фактов, которые имели место в период между отчетной датой (31 декабря 2000 г.) и датой подписания бухгалтерской отчетности за 2000 г.

У организации был как раз такой случай. Это означает, что при наличии подписанных в прошлом году актов выполненных работ за ноябрь и декабрь следовало учесть затраты в себестоимости прошлого года и внести исправления в бухгалтерский учет записями декабря 2000 г.:

Д 20, 25, 26, 44 - К 60 - отражена задолженность поставщику;

Д 19 - К 60 - учтен налог на добавленную стоимость.

Вот если бы организация получила пресловутые акты после сдачи отчетности за 2000 г., например в июле 2001 г., то все ее действия были бы оправданы, поскольку Методические рекомендации определили, что: "В случаях выявления организацией в текущем периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся". Исправления производятся в учете текущего периода.

Что говорит налоговое законодательство?

Возвращаясь к нормам налогового законодательства, действовавшего в 2000-2001 гг., обращаем внимание читателей на два момента.

Первый связан с применением Положения о составе затрат для исчисления налогооблагаемой прибыли. В этом документе говорилось, что затраты на производство продукции, работ или услуг включаются в их себестоимость в том периоде, к которому относятся указанные затраты, независимо от времени оплаты. Это значит, что наша организация должна была учесть понесенные расходы в 2000 г. Не сделав этого, она допустила ошибку. И тут нужно обратить внимание на второй момент, а именно: на правило исправления ошибок в налоговом учете. Как следует из ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы исправления вносятся в отчетность того периода, к которому относятся ошибки. И мы вновь возвращаемся к периоду 2000 г. То есть организация, даже получив акты выполненных работ после сдачи бухгалтерской отчетности, должна была поправить расчет налога от фактической прибыли за 2000 г.

Период новый - вопросы старые

2004 год. Прошло три года, и в нашу организацию с проверкой пришла налоговая. Как известно, в процессе проверки особое внимание уделяется именно вопросам себестоимости товаров (работ, услуг). Налоговый инспектор обратил внимание на факт завышения себестоимости в 2001 г., указал организации на нарушение и предъявил штраф за занижение налогооблагаемой прибыли 2001 г. Смириться с подобными выводами организация не могла. Что же получается? Если бы организация заявила спорные суммы в себестоимости 2000 г., то по результатам 2000 г. она заплатила бы в бюджет меньше. По существу, организация кредитовала бюджет, а ей еще и штраф предъявляют и сумму налога с пенями требуют доплатить.

Организация пыталась подать уточненный расчет за 2000 г., но налоговая его не приняла, ссылаясь на окончание трехлетнего срока давности*(2).

Способ защиты - нападение

Организации ничего не оставалось, как идти за защитой своих прав в суд.

Организация понимала, что молча сидеть и ждать решения суда нельзя. Она выбрала наступательную стратегию и заявила, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности за занижение суммы налога на прибыль, если фактически налог был уплачен раньше, по итогам прошлого года. Суду были предъявлены документы, из которых следовало, что спорные суммы в составе расходов 2000 г. учтены не были. Бухгалтер организации указывал суду также на несущественность сумм, о которых идет речь. Спорные суммы действительно составляли менее 5% от общей суммы расходов, понесенных организацией в 2000 г. Ссылка на показатель существенности, по мнению бухгалтера, позволяла учесть спорные суммы в составе расходов 2001 г.

В ответ на это представители налоговой инспекции ничего не могли возразить кроме одного - налоговым периодом по налогу на прибыль является год и проверяется каждый год в отдельности. Но этот довод не был принят судом в качестве весомого аргумента.

Суд поддержал организацию, при этом суду было достаточно и первого аргумента, который она выдвигала. Организация однократно учла спорные суммы в составе затрат, причем позже положенного срока, значит, у нее отсутствовала недоимка и привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога у проверяющих не было оснований.

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень событий после отчетной даты приведен в Положении по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. приказом Минфина России от 25.11.98 N 56н. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

*(2) Проводя в 2004 г. налоговую проверку, инспекция может проверить три года деятельности налогоплательщика, предшествовавшие году проведения проверки, т.е. 2001, 2002 и 2003 гг. (ст. 87 НК РФ).