Инвестиционный налоговый кредит... долговое обязательство или нет? (О. Ирзун, А. Юфа, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2005 г.)

Инвестиционный налоговый кредит...
долговое обязательство или нет?

Весьма спорная ситуация возникла в связи с выходом очередного разъяснительного письма налоговой службы. И, похоже, разрешить ее сможет только арбитражный суд. Причем Высший...

Как известно, к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц). Это говорится в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Итак, в Налоговом кодексе под долговыми обязательствами предложено понимать любые "заимствования".

Однако налоговое ведомство посчитало, что проценты, уплачиваемые организацией по инвестиционному налоговому кредиту, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо ФНС РФ от 02.02.2005 N 02-1-07/2 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту").

Аргументы налоговиков

- Долговые обязательства, расходы в виде процентов по которым могут быть отнесены к внереализационным расходам, носят гражданско-правовой характер.

В то время как инвестиционный налоговый кредит является одной из форм осуществления изменения срока уплаты налога (п. 3 ст. 61 НК РФ), при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п. 1 ст. 66 НК РФ).

- Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет. При этом порядок и условия его предоставления предусмотрены ст. 67 НК РФ.

Следовательно, проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера.

Что же подвигнуло налоговую службу к выпуску подобного Письма? Думается, что причиной послужило Постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 5665/04, в котором судебная власть встала на сторону ФНС России по смежной проблеме.

Напомним историю вопроса

В п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъясняются особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В частности, говорится, что не относятся к подобным расходам проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней. Данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Многие налогоплательщики не соглашались с такой трактовкой положений ст. 265 и 269 НК РФ и обращались в арбитражные суды. Суды зачастую решали дело в их пользу.

Одно из таких дел "докатилось" до Высшего Арбитражного Суда. Территориальный суд посчитал, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам является бюджетным кредитом. Поэтому судьи пришли к выводу о правомерности отнесения процентов, уплаченных по такой задолженности, к внереализационным расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль. Последующие судебные инстанции также поддержали налогоплательщика. Однако ВАС РФ отменил решения предыдущих судов, приведя следующие аргументы в пользу налоговых органов:

- "Согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности. Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.99 N 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением БК РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам... "

Почувствовав вкус победы, налоговое ведомство кинуло новый "пробный шар", уже в отношении инвестиционного налогового кредита. Однако вряд ли оно сможет применить выводы Постановления ВАС РФ в неминуемо последующих судах. И вот почему.

Во-первых, ВАС РФ в отношении реструктуризации налоговой задолженности применил еще один аргумент: "Кроме того, судами не учтено, что речь идет о задолженности перед бюджетом, то есть о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах". Этот аргумент никак не может быть применен к инвестиционному налоговому кредиту. Ведь последний предоставляется по взаимному соглашению сторон, а не в связи с необходимостью погашения уже просроченной налоговой задолженности.

Во-вторых, инвестиционный налоговый кредит предоставляется на достаточно длительный срок (от одного года до пяти лет) и предусматривает выгоду не только для налогоплательщика, но и для государства. Ведь по нему организация уплачивает проценты, размер которых стороны определяют в договоре в пределах установленной в п. 6 ст. 67 НК РФ вилки (не менее одной второй и не более трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ). Причем проценты предусмотрены независимо от оснований предоставления кредита. Кроме того, благодаря такому кредиту организация выполняет определенные задачи, важные для государства или общества.

В-третьих, инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании договора, форма которого хотя и устанавливается соответствующим органом исполнительной власти, но на практике предусматривает позиции, аналогичные договору займа. По сути, договор является гражданско-правовым.

Как пример можно привести форму договора, которая применяется в отношении кредита по уплате федеральных налогов (Приложение 3 к Порядку организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, утвержденному Приказом Минфина России от 30 сентября 1999 г. N 64н). В ней содержатся следующие разделы: предмет договора; порядок предоставления инвестиционного налогового кредита и начисления на сумму кредита процентов; обязательства сторон; порядок возврата кредита и процентов за пользование им; ответственность сторон; внесение изменений и дополнений; срок действия договора; график погашения кредита; разрешение споров; юридические адреса и реквизиты сторон договора; подписи и печати.

В-четвертых, инвестиционный налоговый кредит всегда должен быть обеспечен залогом имущества заемщика или поручительством третьих лиц (п. 6 ст. 67 НК РФ), чего не скажешь о реструктуризации.

Итак, несмотря на сложность проблемы, аргументы в пользу налогоплательщиков все-таки есть. О дальнейшем развитии ситуации мы вам сообщим.

О. Ирзун

А. Юфа

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2005 г.