Вопрос: В организации с 2000 года числится ряд долгов двух покупателей нашей продукции. В 1-м случае покупатель в 2002 году погасил часть задолженности. 2-ой покупатель "исчез". В 2004 году мы списали задолженность указанных должников во внереализационные расходы. При проверки налоговые органы указали на неправомерность наших действий, т.к. срок исковой давности по долгам обоих покупателей фактически был продлен. Налоговым органом указано, что у нас нет договора в письменной форме устанавливающего сроки оплаты. По мнению инспекции, мы не сможем доказать правомерность включения этой задолженности во внереализационные расходы. (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2005 г.)

В организации с 2000 года числится ряд долгов двух покупателей нашей продукции. В первом случае покупатель в 2002 году погасил часть задолженности (около 30%), остальная часть не была выплачена.

Второй покупатель (предприниматель) "исчез", переехав в другой регион (перед этим в 2003 году мы направили ему письмо с требованием уплатить долг и тогда же получили ответ, в котором он обещал погасить долг в течение 2004 года, но фактически это не было сделано).

В 2004 году мы списали задолженность указанных должников во внереализационные расходы (как безнадежные долги).

При осуществлении проверки налоговые органы указали на неправомерность наших действий, так как срок исковой давности по долгам обоих покупателей фактически был продлен и должен истечь у первого в 2005 году, у второго - в 2006-м. Кроме того, налоговым органом было указано, что у нас нет договора в письменной форме, заключенного с предпринимателем, устанавливающего сроки оплаты поставленного товара. Поэтому, по мнению инспекции, мы в дальнейшем вообще не сможем доказать правомерность включения этой задолженности во внереализационные расходы. Правильны ли были наши действия?

Понятие "исковая давность" и ее сроки определены действующим гражданским законодательством. Так, ст. 195 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. И подобный срок для большинства случаев составляет три года (ст. 196 ГК РФ). При неиспользовании права на обращение в суд в пределах данного срока организация не сможет взыскать сумму с должника (например, задолженность контрагента) на основании решения суда. В частности, согласно п. 2 ст. 199 ГК РФ истечение срока исковой давности является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске. Иными словами, если срок исковой давности пропущен, то взыскать задолженность с нерадивого контрагента в судебном порядке, как правило, не удастся.

Согласно ст. 198 ГК РФ срок исковой давности и порядок его исчисления не могут быть изменены соглашением сторон - исключительные основания для этого устанавливаются только в самом ГК РФ.

Но в то же время в ряде случаев срок исковой давности может быть фактически продлен (а если говорить правильнее - прерван) как одной из сторон договора, так и обоюдными действиями сторон. Так, в ст. 203 ГК РФ говорится о том, что течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. И после подобного перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Для чего это может быть необходимо? Самая распространенная ситуация - наличие многолетней задолженности одной организации перед другой. И в ряде ситуаций кредитор, хотя и заинтересован в возврате долга, но по ряду причин не готов обращаться в арбитраж с иском о взыскании соответствующих сумм с должника. Последний же, хотя и не может заплатить сейчас, но готов это сделать в будущем, и не в его интересах судебные разбирательства.

Итак, какие же действия сторон могут свидетельствовать о признании долга? В числе возможных могут рассматриваться те, которые упомянуты в п. 20 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности":

признание претензии;

частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

уплата процентов по основному долгу;

изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

акцепт инкассового поручения.

Только при отсутствии документов, свидетельствующих о признании долга, и при истечении срока исковой давности у организации появляется принципиальная возможность учесть просроченную задолженность в числе безнадежных долгов для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемой ситуации должники фактически подтвердили свои обязательства перед кредитором до истечения срока исковой давности:

первый (организация) - выплатил часть задолженности в 2002 году; таким образом, срок исковой давности по остатку долга продлевается по меньшей мере до 2005 года;

второй (предприниматель) - признал претензию организации-кредитора, ответив на нее и указав срок погашения имеющегося долга (в 2003 г.); в этом случае исковая давность может истечь не ранее 2006 г.

Таким образом, в обеих ситуациях в 2004 г. срок исковой давности не истек.

Далее обратим внимание на следующее - в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. При этом под безнадежными долгами для целей применения положений главы 25 НК РФ понимаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Так как в изложенной ситуации срок исковой давности по долгам как организации, так и предпринимателя не истек, то налогоплательщик был не вправе учесть в 2004 г. числящуюся задолженность в качестве безнадежной ко взысканию.

Что касается тезиса налоговых органов о принципиальной невозможности определения срока давности по долгу предпринимателя, то здесь надо сказать о следующем - в принципе долг может быть подтвержден не только договором, но и иными документами. Но в ряде ситуаций отсутствие договора может служить препятствием для включения безнадежного долга в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль организаций. В качестве примера можно привести следующее арбитражное решение.

Ситуация 1

По мнению налогового органа, ОАО неправомерно включило в состав внереализационных расходов сумму безнадежных долгов, не подтвержденных первичными документами. Правомерность признания долга в качестве безнадежного ко взысканию ОАО подтверждало счетами-фактурами и карточками клиентов.

При рассмотрении иска налогового органа о взыскании с ОАО суммы недоимки и штрафных санкций суд признал требования инспекции правомерными. Суд обратил внимание на следующее. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В связи с этим, по мнению суда, суммы безнадежных долгов должны были подтверждаться первичными документами, и начало течения срока исковой давности можно установить только из договоров, актов выполнения работ, оказания услуг или иных первичных документов, подтверждающих выполнение обязательств по договорам со стороны налогоплательщика. И так как из представленных ОАО счетов-фактур и карточек клиентов было невозможно определить дату возникновения дебиторской задолженности, позиция налогоплательщика была признана несостоятельной (см. Постановление ФАС Московского округа от 10 сентября 2004 г. N КА-А40/8058-04).

Как можно понять, в ситуации, изложенной в вопросе, предприниматель признал сумму имеющегося долга в письме, полученном организацией. В таком случае решение вопроса о правомерности учета безнадежного долга в числе расходов организации зависит от наличия у кредитора первичных документов, подтверждающих сумму долга и момент его возникновения. Кроме того, срок исковой давности можно будет установить и исходя из содержания как самой претензии, так и из ответа на нее.

В заключение следует обратить внимание и на другую возможную проблему - как правило, налоговые органы требуют предоставления организациями-кредиторами доказательств того, что налогоплательщик предпринимал необходимые меры ко взысканию просроченной задолженности в период течения срока исковой давности и подобные меры не дали результата (см., в частности, известное Письмо МНС РФ от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли"). Но в ряде случаев существующая арбитражная практика опровергает точку зрения налоговиков по данному вопросу.

Ситуация 2

По истечении срока исковой давности ОАО включило в состав внереализационных расходов сумму просроченной задолженности. По мнению налогового органа, действия ОАО были неправомерны, так как налогоплательщик не предпринимал каких-либо мер ко взысканию долга. К ОАО были применены меры налоговой ответственности, а ОАО, в свою очередь, оспорило решение инспекции в арбитражном суде.

По мнению суда, действия ОАО не противоречили налоговому законодательству. В частности, суд сделал вывод, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Главное здесь другое - долг должен быть именно безнадежным. В п. 2 ст. 266 НК РФ установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2004 г. N А52/2702/2004/2).

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

1 марта 2005 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2005 г.