Комментарий к письму Минфина России от 16.11.2004 г. N 07-05-14/298 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 16.11.2004 г. N 07-05-14/298

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов. Поэтому, считают сотрудники Минфина, ее надо учитывать так, как требует ПБУ 5/01.

Готовую продукцию на складе можно учитывать одним из двух способов:

- по фактической производственной себестоимости;

- по учетным ценам (нормативной себестоимости).

Что считается фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), которые создает сама фирма? В пункте 7 ПБУ 5/01 говорится, что это - сумма всех фактических затрат на производство. Такими затратами могут, в частности, быть: стоимость материалов и запчастей, зарплата работников, амортизация оборудования и т.п. Как известно, в день передачи готовой продукции на склад бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована готовая продукция на складе (по фактической производственной себестоимости).

Учитывать готовую продукцию по нормативной себестоимости можно:

- без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- с использованием счета 40.

Если бухгалтер не применяет этот счет, то по дебету счета 43 в корреспонденции с кредитом счета 20 (23, 29) отражается не фактическая, а нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции. Отклонения фактической себестоимости от плановой учитывают так:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- отражено отклонение плановой себестоимости выпущенной продукции от ее фактической себестоимости (перерасход).

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- отражено (сторнировано) отклонение плановой себестоимости выпущенной продукции от ее фактической себестоимости (экономия).

Получается, что при этих двух способах (по фактической себестоимости и по нормативной себестоимости без использования счета 40) остаток по счету 43 в итоге показывает фактическую себестоимость готовой продукции на складе.

Если счет 40 все же используют, то фактическую себестоимость продукции отражают именно на нем, а бухгалтер делает такие проводки:

Дебет 43 Кредит 40

- оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.

Дебет 40 Кредит 20 (23, 29)

- отражена фактическая себестоимость готовой продукции.

Отгруженная продукция

Как правило, фактическая производственная себестоимость единицы продукции одного наименования - это непостоянная величина. Ведь затраты на ее изготовление (суммы амортизации, стоимость материалов и запчастей, зарплата работников и т. п.) постоянно меняются. Отгружая ценности, в большинстве случаев невозможно точно определить, из какой именно партии они взяты.

Пункт 16 ПБУ 5/01 разрешает оценивать МПЗ при выбытии одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости материально-производственных запасов, которые были приобретены первыми (способ ФИФО);

- по себестоимости материально-производственных запасов, которые были приобретены в последнюю очередь (способ ЛИФО).

Понятно, что отгружать продукцию по себестоимости каждой единицы возможно только тогда, когда ее объем и номенклатура небольшие. Поэтому чаще всего применяют метод средней себестоимости. Для того чтобы определить среднюю себестоимость единицы продукции конкретного вида, ее общую себестоимость делят на количество.

Пример 1

ООО "Луна" производит телевизоры.

По состоянию на 1 декабря 2004 года на складе предприятия числилось 100 телевизоров. Фактическая себестоимость каждого из них составляла 8000 руб. В декабре 2004 года фирма выпустила еще 200 таких же телевизоров и поместила их на склад. Готовую продукцию на складе учитывают по фактической производственной себестоимости. Телевизоры отпускали на склад тремя партиями. Себестоимость единицы продукции в каждой партии была разная.

Данные о поступлении и остатках готовой продукции на складе приведем в таблице:

Поступление про- дукции на склад	Количество (еди- ниц)	Фактическая себе- стоимость единицы партии	Общая себестои- мость
Остаток на начало месяца	100	8 000	800 000
1-я партия	50	10 000	500 000
2-я партия	40	9 000	360 000
3-я партия	110	10 000	1 100 000
Итого	300	-	2 760 000

Итак, средняя себестоимость 1 телевизора в декабре 2004 года составила:

2 760 000 руб. : 300 шт. = 9200 руб.

За декабрь ООО "Луна" продало 250 телевизоров по цене 17 700 руб., (в т. ч. НДС - 2700 руб).

А себестоимость продукции, реализованной в декабре, равна:

9200 руб. x 250 шт. = 2 300 000 руб.

Таким образом, фактическая себестоимость остатка продукции на складе по состоянию на 1 января 2005 года составила:

9200 руб. x (300 шт. - 250 шт.) = 460 000 руб.

Бухгалтер ООО "Луна" отражает в учете реализацию продукции такими записями:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4 425 000 руб. (250 шт. x 17 700 руб.) - реализована продукция покупателям;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 675 000 руб. (4 425 000 руб. x 18/118) - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 2 300 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 450 000 руб. (4 425 000 - 675 000 - 2 300 000) - выявлен финансовый результат от реализации продукции.

А вот на методах ФИФО и ЛИФО хотелось бы остановиться отдельно. Дело в том, что пункты 19 и 20 ПБУ 5/01 называют эти методы "оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ" и "оценка по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ". Фирмы приобретают материалы и товары. Продукцию же они производят. С одной стороны, получается, что эти способы можно применять только для материалов (при их списании в производство) и товаров (при их отгрузке покупателям). С другой стороны, никаких специальных оговорок по этому поводу в комментируемом письме нет. Здесь лишь сказано, что "при учете готовой продукции следует руководствоваться ПБУ 5/01". Значит, можно сделать вывод, что минфиновцы разрешают применять методы ФИФО и ЛИФО при отгрузке готовой продукции.

Итак, отгружая продукцию методом ФИФО, предполагают, что первыми в продажу поступают те ценности, которые были оприходованы на складе в первую очередь. Кратко метод ФИФО характеризуют: "первая партия в приход - это первая партия в расход". Причем фактическая себестоимость остатка готовой продукции на складе на конец месяца равна стоимости продукции, поступившей на склад позже всего.

При методе ЛИФО, наоборот, считается, что первой реализуют ту продукцию, которая поступила на склад в последнюю очередь. Этот метод называют: "последняя партия в приход - это первая партия в расход". Остаток продукции на складе формируется из ценностей, помещенных туда раньше других.

Пример 2

Используем условия примера 1.

На складе ООО "Луна" по состоянию на 1 декабря 2004 года находилось 100 телевизоров. Фактическая себестоимость каждого - 8000 руб. В декабре 2004 года фирма изготовила и поместила на склад еще 200 таких же телевизоров. Используя метод ФИФО, бухгалтер предположил, что первой была реализована продукция, раньше всего поступившая на склад, а именно - остаток телевизоров на 1 декабря. Затем в расчете участвует продукция из первой партии, потом - из второй и так далее, пока не будет набрано 250 штук реально проданных телевизоров.

Рассчитаем себестоимость телевизоров, проданных в декабре 2004 года:

- из остатка списаны все 100 штук по цене 8000 руб. на сумму 800 000 руб.;

- из первой партии - все 50 штук по цене 10 000 руб. на сумму 500 000 руб.;

- из второй партии - все 40 штук по цене 9000 руб. на сумму 360 000 руб.;

- из третьей партии - только 60 штук по цене 10 000 руб. на сумму 600 000 руб.

Значит, себестоимость продукции, реализованной в декабре 2004 года, равна:

800 000 руб. + 500 000 руб. + 360 000 руб. + 600 000 руб. = 2 260 000 руб.

Получается, остаток телевизоров на складе ООО "Луна" на 1 января 2005 года составил 50 штук (110 - 60) по цене 10 000 руб. Фактическая себестоимость остатка - 500 000 руб. (50 шт. x 10 000 руб.).

Отражая реализацию продукции в учете, бухгалтер сделал такие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 4 425 000 руб. (250 шт. x 17 700 руб.) - реализована продукция покупателям;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 675 000 руб. (4 425 000 руб. x 18/118) - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 2 260 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 490 000 руб. (4 425 000 - 675 000 - 2 260 000) - выявлен финансовый результат от реализации продукции.

Противоречие?

О том, как надо учитывать готовую продукцию и другие материально-производственные запасы, говорится не только в ПБУ 5/01, но и в "Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В пункте 73 Методических указаний сказано, что перечисленные методы оценки (себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО) применяются "при отпуске материалов в производство или ином выбытии". Заметьте: именно "материалов", а не "материально-производственных запасов". Что касается готовой продукции, то ей посвящен раздел 4 Методических указаний. И в этом разделе нет ни слова о способах оценки продукции при ее отгрузке (выбытии). Между тем, как мы уже отмечали, в пункте 16 ПБУ 5/01 речь идет именно о "материально-производственных запасах". По этому поводу сотрудники финансовой службы высказались буквально так: "Департамент не видит противоречия между пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н". Итак, несмотря на то, что формальное противоречие между пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний все же есть, минфиновцы разрешают при отгрузке готовой продукции (как части МПЗ) использовать методы оценки, установленные пунктом 16 ПБУ 5/01.

Обратимся также к разделу VII.3 бератора "Бухгалтерский учет в документах (с комментариями)". Здесь сказано, что фирма должна применять ПБУ 5/01 для учета материально-производственных запасов, к которым относятся материалы; готовая продукция и товары. Причем готовая продукция - это изготовленные изделия и продукты, полностью укомплектованные, сданные на склад и готовые к продаже. А вот для учета незавершенного производства ПБУ 5/01 не годится (раздел VII.4 бератора). Таким образом, все правила, установленные ПБУ 5/01, действуют и в отношении готовой продукции (как конечного результата производственного процесса).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2005 г.