Автоперевозки работников: налоговый и бухгалтерский аспекты (Л. Колесниченко, "Финансовая газета", N 13, март 2005 г.)

Автоперевозки работников: налоговый и бухгалтерский аспекты

Рассмотрим следующие две ситуации.

Ситуация 1. Фирма расположена в черте г. Москвы и имеет на балансе собственный автобус, который используется для бесплатной перевозки своих работников к месту ее нахождения и обратно. Коллективным договором с профсоюзом фирмы бесплатный проезд не предусмотрен. Средняя себестоимость проезда составляет 7 руб. 23 коп. Розничная стоимость проезда городским общественным транспортом составляет 15 руб. 00 коп.

Ситуация 2. Условия данной ситуации от условий ситуации 1 отличаются тем, что работники оплачивают свой проезд. Разрешен проезд посторонних лиц (например, членов семей работников). Тарифы проезда одинаковы.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть связаны с деятельностью по получению дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Логично было бы предположить, что названные расходы не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако в данном случае следует принимать во внимание и положения п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом, если они предусмотрены трудовыми (контрактами) и (или) коллективными договорами, могут учитываться при исчислении налога на прибыль. Проезд (бесплатный или льготный) работников на служебном автобусе для доставки к месту работы от станции метро в коллективном договоре не предусмотрен. В состав расходов на оплату проезда включаются расходы по содержанию и эксплуатации автобуса, в том числе стоимость ГСМ, амортизация, а также расходы по ремонту автобуса. Следовательно, эти расходы не могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В ситуации 1 при определении налоговой базы по налогу на доходы физического лица (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). Перевозку сотрудников служебным автотранспортом можно считать транспортной услугой. При получении сотрудниками-налогоплательщиками дохода в натуральной форме в виде бесплатных транспортных услуг фирмы налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из их рыночных цен (п. 1 ст. 211 НК РФ). Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Стоимость проезда общественным транспортом считаться рыночной не может, так как муниципальный транспорт Москвы и Подмосковья дотируется из бюджета. При получении сотрудниками-налогоплательщиками дохода в натуральной форме в виде бесплатных транспортных услуг фирмы налоговая база по ЕСН определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из их рыночных цен, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Учитывая изложенное, по нашему мнению, для расчета НДФЛ от дохода от бесплатной транспортной услуги можно использовать среднюю себестоимость проезда, а для обложения ЕСН этого же дохода - государственную регулируемую розничную цену проезда городским общественным транспортом.

В рассматриваемой ситуации представляется нецелесообразным учитывать расходы по перевозке работников в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Фирме выгоднее оплачивать их за счет чистой прибыли, так как в этом случае не нужно начислять ЕСН (п. 9 ст. 217 НК РФ).

В ситуации 2 фирма и ее работники являются взаимозависимыми лицами, а посторонние граждане и фирма таковыми не являются. Так как отсутствует превышение цены идентичных (однородных) транспортных услуг, реализуемых фирмой своим работникам, над ценами реализации идентичных (однородных) транспортных услуг посторонним лицам, то в соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ в этом случае оснований для расчета материальной выгоды, а следовательно, НДФЛ, нет.

В этой ситуации представляется целесообразным учитывать расходы по перевозке работников в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (ведь ЕСН платить не нужно). Однако, как уже отмечалось выше, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль фирмы, только если они предусмотрены трудовыми контрактами с работниками и (или) коллективным договором, заключенным с профсоюзом фирмы.

Что касается бухгалтерского учета автоперевозок работников, то расходы фирмы по перевозке собственных сотрудников связаны с производством и признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Выручка и себестоимость услуг, связанных с перевозкой пассажиров, отражаются на счете 90 "Продажи". Для учета затрат производств, обеспечивающих транспортное обслуживание, предназначен счет 23 "Вспомогательные производства". По кредиту счета 23 отражаются суммы фактической себестоимости оказанных услуг. Эти суммы списываются со счета 23 в дебет счета 90 при реализации услуг работникам организации.

Ниже приведены бухгалтерские записи для ситуаций 1 и 2.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Первичный документ
Для ситуаций 1 и 2 Отражены расходы,связанные с перевоз- кой собственных	23	10, 69, 70 и др.	Коллективный договор, требование- -накладная, расчетно-платежная ве- домость, справка расчет
Для ситуации 2 Отражена выручка от оказания	50	90	Распоряжение руководителя, справка- -расчет
Для ситуации 1 Начислен НДФЛ на доходы собственных работников в связи с бесплатной перевозкой	70	68, субсчет "НДФЛ"	Бухгалтерская справка-расчет
Для ситуаций 1 и 2 Начислен ЕСН на доходы собственных работников в связи с перевозкой при условии, что расходы по перевозке работников включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а не оплачены за счет чистой прибыли	23	69, субсчет "ЕСН"	Бухгалтерская справка-расчет
Для ситуаций 1 и 2 Списаны расходы, связанные с перевоз- кой собственных работников	90	23	Коллективный договор, требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет
Для ситуаций 1 и 2 Отражено постоянное налоговое обязате- льство, возникающее в результате пре- вышения фактических расходов, учитыва- емых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложе- ния, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом не предусмотрены трудовыми контрактами и (или) коллективным договором	99	68, субсчет "На- лог на прибыль"	Бухгалтерская справка-расчет

Л. Колесниченко,

аудитор

"Финансовая газета", N 13, март 2005 г.