Методика исключения внутригрупповых операций при подготовке консолидированной финансовой отчетности по МСФО (Н. Клинов, "Финансовая газета", N 13, март 2005 г.)

Методика исключения внутригрупповых операций при подготовке
консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Разберем типовые внутригрупповые операции, которые следует исключать при формировании консолидированной финансовой отчетности. Важно отметить, что в бухгалтерских записях по исключению внутригрупповых оборотов в соответствующих случаях присутствует символ (О1-О2), обозначающий необходимость исключения дебетового оборота из статьи отчетности одной организации группы и кредитового оборота - из корреспондирующей статьи отчетности другой организации группы. Символ (М-Д) сопутствует записям по исключению между материнской и дочерней компаниями.

Исключение инвестиций в дочернюю компанию

Материнская компания применяет МСФО для составления своей индивидуальной отчетности. Следовательно, если приобретенные акции дочерней компании котируются на бирже, то разница между текущей рыночной стоимостью и стоимостью их приобретения подлежит списанию перед операцией взаимоисключения инвестиций в дочернюю компанию и капитала дочерней компании. Кроме того, приобретение акций сопровождается дополнительными расходами, непосредственно связанными с приобретением. Такие расходы (они также именуются как транзакционные или вмененные) включаются в стоимость приобретенных акций дочерней компании, которые не имеют рыночной котировки и могут включаться в стоимость котируемых акций, приобретенных в инвестиционных целях и классифицируемых как "финансовые активы, возможные для продажи" в соответствии с принятой организацией учетной политикой - см. пп. 9 (b), 43 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Ниже приведен пример исключения инвестиций в котирующиеся акции дочерней компании с учетом того, что материнская компания учитывает расходы по приобретению в первоначальной оценке таких акций в соответствии с учетной политикой.

Пример. Сумма инвестиций в дочернюю компанию равна 710 тыс. руб., в том числе 700 тыс. руб. (70% голосующих обыкновенных акций по номиналу) и 10 тыс. руб. расходов, непосредственно связанных с приобретением акций дочерней компании. Рыночная стоимость приобретенных акций на отчетную дату - 850 тыс. руб. Корректировка будет следующей:

Дебет "Прочие расходы", Кредит "Инвестиции" - на сумму 140 тыс. руб. (доведение учетной оценки акций дочерней компании до их стоимости приобретения).

Затем делаются корректировки по исключению инвестиций в дочернюю компанию и ее капитала, а также формированию показателя доли меньшинства (М-Д):

Кредит "Инвестиции" - 710 тыс. руб.,

Дебет "Капитал дочерней компании" - 1000 тыс. руб.,

Дебет "Прочие расходы" - 10 тыс. руб.,

Кредит "Доля меньшинства" - 300 тыс. руб.

В результате корректировки расходов по приобретению акций дочерней компании происходит восстановление сумм расходов в составе прочих расходов в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Исключение расчетов с дебиторами и кредиторами

Данная операция может быть представлена следующими случаями:

исключение сумм авансов выданных и авансов полученных внутри группы;

исключение сумм дебиторской и кредиторской задолженности по операциям продажи товаров, продукции, работ, услуг;

исключение задолженности по выплате дивидендов одной компании другой компании группы.

Авансы подлежат исключению следующей корректировкой (О1-О2):

Дебет "Авансы полученные", Кредит "Авансы выданные".

Суммы расчетов с дебиторами и кредиторами взаимоисключаются следующим образом (О1-О2):

Дебет "Расчеты с кредиторами", Кредит "Расчеты с дебиторами".

Отдельного внимания при взаимоисключении внутригрупповых расчетов заслуживает вопрос исключения сумм НДС. Дело в том, что возможна ситуация, когда организация-поставщик уже заплатила НДС в бюджет в соответствии с установленным для нее режимом налогообложения (п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), а организация-покупатель еще не произвела оплату переданных ей материальных ценностей. Следовательно, сумма "входного" НДС продолжает учитываться на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". В данном случае следует провести корректировку:

Дебет "Расчеты с бюджетом", Кредит "НДС по приобретенным материальным ценностям".

На практике возможны случаи оплаты одной из компаний группы товаров, продукции, работ, услуг, которые фактически поступили другой компании группы, впоследствии компенсирующей расходы компании-плательщику. Такие суммы не подлежат взаимоисключению, поскольку они характеризуют расчеты группы с внешними контрагентами.

Исключение сумм дивидендов, начисленных и подлежащих выплате одной из компаний группы другой, производится следующими корректировками (О1-О2):

Дебет "Расчеты по выплате доходов", Кредит "Нераспределенная прибыль",

Дебет "Доходы по дивидендам", Кредит "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Исключение внутригрупповых продаж

Особенность исключения операций по продаже продукции и товаров заключается в том, что корректировка по исключению производится только в части остатка не проданных внешним покупателям материальных ценностей. Действительно, внутригрупповые продажи товаров и продукции, которые были проданы за пределы группы, не должны исключаться, поскольку они могут расцениваться как продажи компании-продавца через другую компанию группы внешним по отношению к группе компаниям.

Особенность выполнения работ, оказания услуг внутри группы состоит в том, что результаты предоставленных работ, услуг, как правило, не подлежат передаче другим организациям. Поэтому в отличие от готовой продукции и товаров такие продажи подлежат полному исключению.

Пример. Для иллюстрации исключения внутригрупповых продаж готовой продукции допустим, что компания "Альфа" в 2004 г. продала компании "Бета" готовую продукцию, себестоимость продажи - 15 000 тыс. руб., выручка-нетто от продаж - 20 000 тыс. руб. До конца отчетного года компания "Бета" продала сторонней организации "Гамма" 70% приобретенной у "Альфы" продукции. Выручка-нетто от продаж составила 18 000 тыс. руб., себестоимость продаж - 14 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. х 70%).

Исключение внутригрупповой прибыли производится в части 30% готовой продукции, оставшейся у компании "Бета" на конец года. На балансе компании "Бета" полученная готовая продукция учитывается в качестве товаров (О1-О2):

Дебет "Выручка от продаж" - 6000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. х 30%),

Кредит "Себестоимость продаж" - 4500 тыс. руб. (15 000 х 30% тыс. руб.),

Кредит "Товары" - 1500 тыс. руб. (5000 тыс. руб. х 30%)

В результате корректировки остаток товаров у компании "Бета" доводится до учетной оценки, по которой они учитывались бы на балансе "Альфы", если бы не было внутригрупповой продажи. Оценка остатка непроданной продукции снижается с 6000 тыс. до 4500 тыс. руб.

Пример. Для иллюстрации исключения внутригрупповых продаж работ и услуг предположим, что компания "Альфа" в 2004 г. оказала компании "Бета" услуги производственного характера на сумму 2000 тыс. руб., себестоимость продаж составила 1800 тыс. руб.

Исключение внутригрупповой прибыли производится полностью (О1-О2):

Дебет "Выручка от продаж" - 2000 тыс. руб.,

Кредит "Себестоимость продаж" - 1800 тыс. руб.,

Кредит "Запасы" - 200 тыс. руб.

Пример. Для иллюстрации исключения внутригрупповой прибыли от продажи внеоборотных активов допустим, что дочерняя компания "Сигма" продала материнской компании "Омега" в апреле 2004 г. здание за 48 000 тыс. руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость здания на дату продажи составляла 38 000 тыс. руб. (первоначальная стоимость - 40 000 тыс. руб., накопленная амортизация - 2000 тыс. руб.). Объект введен в эксплуатацию в октябре 2002 г. и подлежит амортизации в течение 30 лет согласно учетной политике компании "Сигма". Компания "Омега" установила срок полезного использования здания - 40 лет (в соответствии с принятой учетной политикой по амортизации зданий). Остаточная стоимость здания на 31 декабря 2004 г. составляет 47 200 тыс. руб.

Поскольку МСФО 27 требует использования единой учетной политики всеми компаниями, входящими в группу, в отношении аналогичных операций и прочих событий в сравнимых условиях (п. 28), при подготовке консолидированных данных исключаемая величина внутригрупповой прибыли будет исчислена с учетом пересмотренной величины накопленной у дочерней компании "Сигма" амортизации в соответствии с учетной политикой для консолидированной отчетности.

Основная корректировка затрагивает исключение дохода от продажи объекта основных средств:

Дебет "Прочие доходы", Кредит "Основные средства" - на сумму 10 000 тыс. руб. (48 000 тыс. руб. - 38 000 тыс. руб.),

Дебет "Основные средства", Кредит "Амортизация основных средств" - на сумму восстановления первоначальной стоимости здания и накопленной амортизации - 2000 тыс. руб.

Последующие корректировки требуют расчета величины накопленной амортизации. В силу того, что внутригрупповая продажа не признается в консолидированной отчетности, следует предположить начисление амортизации с начала использования здания исходя из 40-летнего периода полезного использования согласно учетной политике материнской компании.

Покажем, как исчисляются величины амортизации - фактически начисленная компаниями и та, которую следовало бы начислить при условиях: (а) использования учетной политики материнской компании для амортизации здания и (б) отсутствия внутригрупповой продажи здания в 2004 г.; последняя представляет условную амортизацию, которая будет использоваться в консолидированной отчетности (см. таблицу).

Расчет корректировки накопленной амортизации

Показатель	За ноябрь 2002 г. - декабрь 2003 г.	За 2004 г.	Итого
Фактически на- численная амор- тизация	Начислено у "Сигмы": (40 000 тыс. руб. / 360 мес.) х 14 мес. = 1 555,56 тыс. руб.	Начислено у "Сигмы": (40 000 тыс. руб. /360 мес.) х 4 мес. = 444,44 тыс. руб. Начислено у "Омеги": (48 000 тыс. руб. /480 мес.) х 8 мес. = 800 тыс. руб. Итого: 1 244,44 тыс. руб.	Начислено у "Сигмы": 2000 тыс. руб. Начислено у "Омеги": 800 тыс. руб. Итого: 2800 тыс. руб.
Условная амор- тизация	(40 000 тыс. руб. / 480 мес.) х 14 мес. = 1 166,67 тыс. руб.	У "Сигмы": (40 000 тыс. руб./480 мес.) х 4 мес. = 333,33 тыс. руб. У "Омеги": (40 000 тыс. руб./480 мес.) х 8 мес. = 666,67 тыс. руб. Итого: 1000 тыс. руб.	2166,67 тыс. руб.

На основе полученных значений необходимо скорректировать суммы накопленной амортизации по зданию за 2004 г. и за предыдущие отчетные периоды.

Амортизацию здания за 2004 г. следует уменьшить:

Дебет "Амортизация основных средств", Кредит "Расходы на амортизацию" - на сумму 244,44 тыс. руб. (1000 тыс. руб. - 1244,44 тыс. руб.)

При условии, что дочерняя компания "Сигма" впервые включается в консолидированную финансовую отчетность за 2004 г., корректировка амортизации за ноябрь 2002 г. - декабрь 2003 г. повлияет не на расходы на амортизацию, а на сальдо нераспределенной прибыли прошлых лет:

Дебет "Амортизация основных средств", Кредит "Нераспределенная прибыль" - на сумму 388,89 тыс. руб. (1167,67 тыс. руб. - 1555,56 тыс. руб.).

Исключение внутригрупповых займов

Исключение займов, выданных и предоставленных внутри группы, затрагивает показатели как отчета о прибылях и убытках, так и бухгалтерского баланса консолидированной отчетности по МСФО. Если основная сумма внутригруппового займа составляет 100 млн руб., начисленных процентов - 7 млн руб., то корректировки будут следующими (О1-О2):

Дебет "Займы полученные", Кредит "Займы выданные" - на сумму 100 млн руб.,

Дебет "Затраты по финансированию", Кредит "Проценты к получению" - на сумму 7 млн руб.

Н. Клинов,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 13, март 2005 г.