Учет операций по договору продажи предприятия у организации - продавца (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 3, март 2005 г.)

Учет операций по договору продажи предприятия
у организации - продавца

Договор продажи предприятия представляет собой выделяемую ГК РФ разновидность договора купли-продажи. Это сложная, комплексная сделка, предметом которой выступает предприятие как имущественный комплекс, состоящий из группы активов и обязательств. Помимо вопросов бухгалтерского учета операций по исполнению данного договора, имеет место целый ряд проблем, связанных с их налогообложением, в том числе вопросы исчисления и уплаты НДС при исполнении договора продажи предприятия. В данной статье М.Л. Пятов, д.э.н., СпбГУ, рассмотрел вопросы гражданско-правового содержания, бухгалтерского и налогового учета исполнения договора продажи предприятия у организации - продавца.

Продажа предприятия: гражданско-правовое содержание

Предприятие как объект гражданского права

Нормы действующего гражданского законодательства предусматривают два возможных варианта участия предприятия в хозяйственном обороте:

1) предприятие как юридическое лицо (организация), в соответствии со статьями 48 и 49 ГК РФ наделенное имущественной обособленностью и правоспособностью участника хозяйственных сделок, выступает субъектом гражданско-правовых отношений.

В этом случае предприятие как организация имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

2) предприятие как предмет хозяйственных сделок купли-продажи, аренды и т.п. Согласно статье 132 ГК РФ - это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Выдержка из документа:

"...в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначение, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором".

Пункт 2 статьи 132 ГК РФ

Предприятие в целом или его часть может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

Выдержка из документа:

"...по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам".

Пункт 1 статьи 559 ГК РФ

Права и обязанности сторон договора продажи предприятия

Законодательное определение договора продажи предприятия позволяет выделить характеристики участников данной сделки: организация - продавец, передающая в собственность организации - покупателю комплекс имущества и обязательств, формирующих предприятие, и организация - покупатель, приобретающая предприятие по договору.

Перечень прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, устанавливается статьей 383 ГК РФ, согласно которой переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности, требований об алиментах и возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается.

Пунктом 2 статьи 559 ГК РФ специально устанавливается, что:

Выдержка из документа:

"...права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором".

Особое внимание следует обратить на установление ГК РФ правила относительно возможности передачи продавцом по договору прав, полученных на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью.

Выдержка из документа:

"...права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами".

Пункт 3 статьи 559 ГК РФ

Это предписание законодательства объясняется тем, что лицензия на занятие соответствующей деятельностью выдается юридическому лицу (организации), продающему предприятие. При этом юридическое лицо, продавшее предприятие как объект имущества, продолжает существовать, сохраняя за собой право на полученную лицензию.

Продажа предприятия и лицензируемая деятельность

Исходя из этого правила статьей 559 ГК РФ специально устанавливается, что "передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами". При этом в случае неисполнения таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Согласно статье 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Госрегистрация договора продажи предприятия

Статьей 131 ГК РФ устанавливается, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Это правило конкретизировано в статье 560 "Форма и государственная регистрация договора продажи предприятия" ГК РФ.

Согласно кодексу, договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, с обязательным приложением необходимой документации на передачу предприятия.

В соответствии с пунктом 3 статьи 560 ГК РФ, договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным только с момента такой регистрации.

Согласно пункту 1 статьи 561 ГК РФ, "состав и стоимость передаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации".

Так как гражданское законодательство не устанавливает каких-либо специальных правил проведения инвентаризации имущества и обязательств предприятия при осуществлении сделки его продажи, инвентаризация должна проводиться и оформляться первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Права кредиторов при продаже предприятия

ГК РФ устанавливает специальные правила по определению прав кредиторов организации по долгам, переводимым на покупателя предприятия при его продаже.

В соответствии с пунктом 1 статьи 562 ГК РФ, "кредиторы по обязательствам, включенным в состав передаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия". При этом устанавливается (п. 2 ст. 562 ГК РФ), что "кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных ему убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части".

Следует особо обратить внимание на то, что речь в данной норме ГК идет именно о письменном сообщении кредитора о согласии на перевод долга. Достаточно часто на практике, чтобы сократить процедуру осуществления сделки продажи предприятия, кредиторам рассылаются письма с просьбой подтвердить согласие на перевод долга, в которых указывается, что если организация-кредитор в течение указанного в письме срока не уведомит организацию-продавца о своем согласии или несогласии, его молчание будет рассматриваться как согласие на перевод долга.

Это условие не имеет юридической силы, так как в пункте 2 статьи 438 ГК РФ специально устанавливается, что молчание не является акцептом сделки, если иное не вытекает из закона, обычая делового оборота или из прежних условий отношений сторон.

Таким образом, документом, удостоверяющим согласие кредиторов организации-продавца предприятия на перевод долга к покупателю предприятия, является их письменное сообщение об этом (письмо, уведомление и т.п.), составленное в надлежащем порядке и подписанное руководителем организации-кредитора.

Согласно пункту 3 статьи 562 ГК РФ, "кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия в установленном порядке, может предъявить иск об удовлетворении своих требований в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю". При этом законом устанавливается (п. 4 ст. 562 ГК РФ), что "после передачи предприятия покупателю, продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора".

Согласно пункту 1 статьи 563 ГК РФ "передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты".

Исполнение договора и переход права собственности на предприятие

ГК РФ разделяет два момента исполнения договора продажи предприятия:

- момент перехода к покупателю риска случайной гибели или случайного повреждения имущества, составляющего приобретаемое предприятие, и

- момент перехода к покупателю права собственности на приобретаемое предприятие.

Согласно пункту 2 статьи 563 ГК РФ предприятие считается переданным покупателю с момента подписания обеими сторонами договора передаточного акта. Именно с этого момента - даты подписания передаточного акта - в соответствии со статьей 563 ГК РФ на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Если иное не установлено соглашением сторон, именно с этого момента - даты передачи предприятия покупателю подлежит регистрации право собственности на предприятие. Однако сам факт перехода права собственности согласно пункту 1 статьи 564 ГК РФ имеет место только с момента (даты) государственной регистрации этого права.

Итак, чтобы к покупателю предприятия перешел риск случайной гибели или повреждения имущества, входящего в его состав, достаточно факта подписания обеими сторонами договора передаточного акта. Для того чтобы к покупателю перешло право собственности на приобретаемое предприятие, необходимо выполнение двух условий: подписания передаточного акта и государственной регистрации перехода права собственности на предприятие к покупателю.

Однако де-факто на практике подписание акта и передача предприятия его покупателю обычно служат основанием для того, чтобы новый приобретатель начал использовать купленное предприятие в своей хозяйственной деятельности. На это направлено и построение норм ГК РФ относительно перехода права собственности на предприятие, являющееся объектом купли-продажи.

Статья 564 ГК РФ буквально гласит:

Выдержка из документа:

"...право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

В случаях, когда договором предусмотрено сохранение права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств, покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых это предприятие было приобретено".

Бухгалтерский и налоговый учет операций по продаже предприятия

Отражение операций по исполнению договора продажи предприятия в бухгалтерском и налоговом учете организации-продавца предполагает:

1. Списание передающегося в собственность покупателя материального имущества и нематериальных активов.

2. Отражение перевода на организацию-покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию.

3. Оприходование выручки от продажи предприятия.

4. Начисление бюджету налогов по данной сделке.

Продажа предприятия как реализация имущества

Продавая предприятие как имущественный комплекс, организация-продавец осуществляет один из видов договора купли-продажи - реализует собственное имущество. Следовательно, важно прежде всего определить налоговые последствия продажи предприятия для организации-продавца. И здесь возникает вопрос: является ли продажа предприятия реализацией для целей налогообложения, и если да, то каков порядок исчисления облагаемого соответствующими налогами оборота по реализации?

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ, для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, следует установить, является ли предприятие как имущественный комплекс имуществом для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ, под имуществом в законодательстве РФ по налогам и сборам понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Как отмечалось выше, статья 132 ГК РФ относит предприятие как имущественный комплекс к объектам недвижимости - одному из видов имущества. Согласно статье 132 и статьям 559-566 ГК РФ, предприятие как имущественный комплекс в целом как вещь является объектом права собственности, и продажа предприятия предполагает переход права собственности на него к покупателю.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на них.

Исчисление базы обложения НДС

В соответствии с предписаниями НК РФ, предприятие как имущественный комплекс для целей налогообложения признается товаром, а продажа его по договору продажи предприятия рассматривается статьей 39 НК РФ как реализация имущества.

Вместе с тем, в соответствии со специальным порядком квалификации фактов продажи предприятия для целей обложения налогом на добавленную стоимость, налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ). Следовательно, для целей обложения НДС продажа предприятия рассматривается не как реализация недвижимости - целостного имущественного комплекса, а как реализация отдельных составляющих этого комплекса - товаров, материалов, основных средств, дебиторской задолженности и проч.

Согласно пункту 2 статьи 158 НК РФ для целей обложения операций продажи предприятия НДС, в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 158 НК РФ для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая указанной ставке процентная доля налоговой базы.

Бухгалтерский учет операций по договору продажи предприятия

Нормативными документами Минфина России не установлено специальных правил бухгалтерского учета операций продажи предприятия. Поэтому, в отличие от правил, устанавливаемых для целей обложения НДС, в соответствии с нормами гражданского законодательства в этом случае речь идет не о продаже отдельных объектов имущества, входящих в состав продаваемого предприятия (товаров, основных средств, материалов и т.п.), а о продаже предприятия в целом - имущественного комплекса как товара (по терминологии налогового права), принадлежащего организации-продавцу.

Предприятие как имущественный комплекс не является готовой продукцией организации или товарами, закупленными для последующей перепродажи. Следовательно, финансовый результат от реализации предприятия, в соответствии с требованием Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, должен выявляться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом по кредиту счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы" показываются:

- выручка от продажи предприятия,

- суммы обязательств (кредиторской задолженности), переведенных на покупателя предприятия.

В дебет счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" как расходы по сделке относятся:

- учетная (остаточная) стоимость передаваемого по договору материального имущества, входящего в состав продаваемого предприятия,

- суммы уступаемых в составе предприятия его покупателю прав требования (дебиторской задолженности), расходы организации-продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, которые согласно статье 563 ГК РФ осуществляются за счет продавца,

- начисляемая сумма задолженности бюджету по НДС с оборота по реализации элементов предприятия как имущественного комплекса.

Рассмотрим порядок отражения операций по продаже предприятия и начисления НДС в бухгалтерском учете организации-продавца на следующем примере.

Пример

В собственности организации А как юридического лица находятся несколько предприятий, одно из которых по заключенному договору продается организации В.

Согласно передаточному акту комплекс имущества и обязательств, составляющих продаваемое В предприятие, состоит из:

- основных средств:

- сальдо счета 01 "Основные средства" - 100 000 руб.

- сальдо счета 02 "Износ основных средств" - 25 000 руб.

- капитальных вложений:

- сальдо счета 08 "Капитальные вложения" - 35 000 руб.

- инвентаря:

- сальдо счета 10 "Материалы" - 17 000 руб.

- товаров:

- сальдо счета 41 "Товары - 120 000 руб.

- расчетов с покупателями:

- сальдо счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 100 000

руб.

- расчетов с кредиторами:

- сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 138 000 руб.

Данное предприятие продается организации В за 300 000 руб.

Таким образом, балансовая стоимость активов продаваемого предприятия составит 347 000 руб. (100 000 - 25 000 + 35 000 +17 000 + 120 000 + 100 000).

Следовательно, в нашем примере имеет место ситуация, при которой "цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества" (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Отсюда, для целей обложения НДС реализации имущественных составляющих проданного предприятия мы должны применить поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В нашем случае цена реализации предприятия - 300 000 руб., балансовая стоимость имущества - 347 000 руб. Коэффициент составит:

     К = 300 / 347 = 0,86

Следовательно, для целей обложения НДС цена реализации составит:

- по основным средствам

(100 000 - 25 000) x 0,86 = 64 500 руб.

Соответственно НДС = 64 500 x 15,25% = 9 836 руб.;

- по незавершенным капитальным вложениям

35 000 x 0,86 = 30 100 руб.

НДС = 30 100 x 15,25% = 4 590 руб.

- в части инвентаря:

17 000 x 0,86 = 14 620 руб.

НДС = 14.620 x 15,25% = 2 230 руб.

- по товарам:

120 000 x 0,86 = 103 120 руб.

НДС = 103 120 x 15,25% = 15 726 руб.

Общая сумма НДС, подлежащая начислению с операции по продаже данного предприятия, таким образом, составит: 32 382 руб. (9 836 + 4 590+2 230+15 726). Отразим операции по продаже предприятия организации В при условии, что моментом признания выручки для целей обложения налогом на добавленную стоимость, согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения организации А, является факт перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю (их отгрузка):

Дебет 51 Кредит 91.1

- 300 000, отражается выручка от продажи предприятия;

Дебет 02 Кредит 01

- 25 000, списываются передающиеся в составе предприятия основные средства;

Дебет 91.2 Кредит 01

- 75.000, списываются передающиеся в составе предприятия основные средства;

Дебет 91.2 Кредит 08

- 35 000, списываются передающиеся в составе предприятия незавершенные капитальные вложения;

Дебет 91.2 Кредит 10

- 17 000, списывается передающийся в составе предприятия инвентарь;

Дебет 91.2 Кредит 41

- 120 000, списываются передающиеся в составе предприятия товары;

Дебет 91.2 Кредит 62

- 100 000, списывается передающаяся в составе предприятия дебиторская задолженность;

Дебет 91.2 Кредит 68

- 138 500, списывается передающаяся в составе предприятия кредиторская задолженность;

Дебет 91.2 Кредит 68

- 32 382, начисляется бюджету НДС с оборота по реализации предприятия.

М.Л. Пятов,

д.э.н., СпбГУ

"БУХ.1С", N 3, март 2005 г.