Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд у плательщика ЕНВД (С.Г. Бикмухаметова, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2005 г.)

Единый социальный налог и взносы в Пенсионный фонд у плательщика ЕНВД

Зачастую организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, осуществляют виды деятельности, облагаемые по общему режиму налогообложения. О том, как в подобных ситуациях исчислить единый социальный налог и взносы в ПФР, и пойдет речь в статье.

Главой 26.3 НК РФ установлен специальный налоговый режим в виде ЕНВД для определенных видов деятельности. Организации, применяющие его, не уплачивают ЕСН в отношении выплат работникам, которые участвуют в деятельности, облагаемой единым налогом. Об этом сказано в пункте 4 статьи 346.26 Кодекса. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачиваются указанной категорией налогоплательщиков в общеустановленном порядке, изложенном в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Организации, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляют деятельность, облагаемую по общему режиму налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Таково требование пункта 7 статьи 346.26 НК РФ. В этом случае ЕСН уплачивается с выплат работникам, относящихся к деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения.

Раздельный учет выплат работникам

При ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций выплаты по деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплаты по деятельности, облагаемой по общему режиму, следует разграничивать. Правда, есть выплаты, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Например, выплаты административно-управленческому персоналу. К какому виду деятельности можно отнести выплаты в пользу таких сотрудников? В Налоговом кодексе нет ответа на этот вопрос. Следовательно, организация самостоятельно выбирает и закрепляет способ распределения выплат. Главное, чтобы он отражал объективность отнесения выплат к различным видам деятельности.

Как правило, наиболее объективным в данном случае является способ распределения выплат в пользу сотрудников пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности.

Пример 1

За I квартал 2005 года выплаты в пользу сотрудников ООО "Альфа" составили 170 000 руб., в том числе:

- зарплата работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, - 85 000 руб.;

- зарплата работников, занятых в деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, - 50 000 руб.;

- зарплата административно-управленческого персонала - 35 000 руб.

Выплаты в пользу административно-управленческого персонала распределяются с использованием показателя выручки организации.

Выручка в целом по предприятию по всем видам деятельности за тот же период составила 20 000 000 руб., в том числе:

- от деятельности, облагаемой ЕНВД, - 14 000 000 руб.;

- от деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, - 6 000 000 руб.

Удельный вес выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД: 14 000 000 руб. : 20 000 000 руб. х 100% = 70%.

Удельный вес выручки от иной деятельности: 6 000 000 руб. : 20 000 000 руб. х 100% = 30%.

Зарплата административно-управленческого персонала распределяется между двумя видами деятельности следующим образом:

- по деятельности, облагаемой в соответствии со специальным налоговым режимом, - 24 500 руб. (35 000 руб. х 70%);

- по деятельности, облагаемой по общепринятой системе, - 10 500 руб. (35 000 руб. х 30%).

Таким образом, налоговая база по ЕСН составит 60 500 руб. (50 000 руб. + 10 500 руб.).

Выплаты в размере 109 500 руб. (85 000 руб. + 24 500 руб.) при исчислении ЕСН не учитываются, так как они связаны с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД.

С учетом условий финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в качестве критерия распределения можно использовать показатель "численность работников".

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Распределим выплаты по видам деятельности, применив показатель численности работников.

Общая численность сотрудников ООО "Альфа" - 31 чел., в том числе:

- занятых в деятельности, облагаемой единым налогом, - 17 чел.;

- участвующих в деятельности, облагаемой по общему режиму, - 9 чел.;

- административно-управленческий персонал - 5 чел.

Доля, в соответствии с которой распределяются выплаты административно-управленческому персоналу, рассчитывается следующим образом:

- по деятельности, облагаемой ЕНВД: 17 чел. : (9 чел. + 17 чел.) х 100% = 65,38%;

- по деятельности, облагаемой по общему режиму: 9 чел. : (9 чел. + 17 чел.) х 100% = 34,62%.

Таким образом, к деятельности, облагаемой ЕНВД, относятся выплаты административно-управленческого персонала в размере 22 883 руб. (35 000 руб. х 65,38% : 100%).

Выплаты административно-управленческому персоналу в размере 12 117 руб. (35 000 руб. х 34,62% : 100%) учитываются при расчете ЕСН.

Следовательно, налоговая база по ЕСН составит 62 117 руб. (50 000 руб. + 12 117 руб.).

Выплаты в размере 107 883 руб. (85 000 руб. + 22 883 руб.) при исчислении ЕСН не учитываются, так как они связаны с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Распределять выплаты можно и другими способами. Например, пропорционально фонду оплаты труда работников, занятых в том или ином виде деятельности, или пропорционально стоимости основных средств, используемых в разных видах деятельности.

Как видим, выбранный способ распределения выплат между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми ЕНВД, влияет на величину налоговой базы по ЕСН. Поэтому выбирать способ распределения выплат нужно исходя из специфики деятельности предприятия с учетом объективности отнесения их к различным видам деятельности.

Особенности применения регрессивной шкалы налогообложения

Налогоплательщики имеют право исчислять и уплачивать ЕСН и страховые взносы в ПФР с учетом регрессивной шкалы. С 1 января 2005 года Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ отменен пункт 2 статьи 241 НК РФ. Поэтому теперь ограничений в применении регрессивных ставок нет. Все налогоплательщики вправе применять такие ставки при условии, что налоговая база по физическим лицам превышает пределы, установленные регрессивной шкалой.

При совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой по общему режиму, налогоплательщики отдельно рассчитывают базу по взносам в Пенсионный фонд РФ. Налогооблагаемая база по ЕСН в таких случаях будет меньше базы по страховым взносам в Пенсионный фонд, так как при исчислении последней в расчет принимаются выплаты в пользу всех сотрудников - как участвующих в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и участвующих в иных видах деятельности. В результате может сложиться ситуация, когда с выплат в пользу сотрудника страховые взносы в ПФР налогоплательщик будет исчислять по регрессивному тарифу, а по ЕСН - по максимальным ставкам. Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 3

Генеральному директору ООО "Гамма" начислена зарплата за январь - апрель 2005 года в размере 220 000 руб., в том числе:

- по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 22 000 руб.;

- по деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, - 198 000 руб.

Так как за указанный период облагаемая база не превысила 280 000 руб., то ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд исчисляются по максимальным ставкам (тарифам).

За май 2005 года генеральному директору начислено 70 000 руб., в том числе:

- по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 7000 руб.;

- по деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, - 63 000 руб.

За 5 месяцев 2005 года налоговая база при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд у генерального директора составит 290 000 руб. (220 000 руб. + 70 000 руб.), поэтому с 280 000 руб. начисляются страховые взносы по ставке 14%, а с 10 000 руб. - по ставке 5,5%.

Применить регрессивную шкалу ставок ЕСН в отношении данного сотрудника можно с того момента, когда его доход от деятельности, облагаемой по общему режиму, превысит 280 000 руб. Поскольку за 5 месяцев 2005 года сумма такого дохода составила 261 000 руб. (198 000 руб. + 63 000 руб.), ЕСН начисляется по максимальной ставке.

Особенности исчисления ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР (налоговый вычет).

Налогоплательщики, совмещающие виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по общему режиму налогообложения, в качестве налогового вычета признают не все суммы начисленных страховых взносов. В качестве налогового вычета не учитываются взносы в ПФР, начисленные по деятельности, облагаемой ЕНВД. Об особенностях расчета сумм налогового вычета при использовании регрессивных тарифов читайте на с. 38.

Указанная категория налогоплательщиков в индивидуальных карточках учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН и сумм налогового вычета ведет раздельно по видам деятельности*(1). Поясним сказанное на примере.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 1.

За I квартал 2005 года сумма начисленных и уплаченных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование составила 23 800 руб. (170 000 руб. х 14%), в том числе:

- по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, - 15 330 руб. (109 500 руб. х 14%);

- по деятельности, облагаемой по общему режиму, - 8470 руб. (60 500 руб. х 14%).

Сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН за тот же период составит 15 730 руб. (60 500 руб. х 26%), в том числе в федеральный бюджет начислено налога в размере 12 100 руб. (60 500 руб. х 20%).

Сумма авансовых платежей по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму налогового вычета (авансовый платеж по страховым взносам). В данном примере сумма авансового платежа, подлежащая уплате в федеральный бюджет, равна 3630 руб. (12 100 руб. - 8470 руб.).

Сумма начисленных и уплаченных страховых взносов по деятельности, облагаемой ЕНВД, в размере 15 330 руб. не уменьшает сумму ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Особенности исчисления ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России

Сумму единого социального налога, подлежащую уплате в ФСС России, налогоплательщик уменьшает на сумму расходов, связанных с государственным социальным страхованием.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, облагаемую ЕНВД и по общему режиму налогообложения, должны обратить внимание на следующие моменты.

Пособия по временной нетрудоспособности исчисляются по общим правилам, установленным нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

Так, пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Об этом говорится в статье 8 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год"*(2).

Размер среднего заработка рассчитывается в соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Выплата пособий по временной нетрудоспособности налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, имеет свои особенности. Они перечислены в статье 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Согласно этому закону гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями - плательщиками ЕНВД, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет:

- средств ФСС России, поступающих от уплаты ЕНВД, в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ*(3) (с учетом районного коэффициента);

- средств работодателей в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ.

Порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности, который установлен в статье 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ), на налогоплательщиков, применяющих спецрежимы, не распространяется. Так сказано в письме ФСС России от 18.01.2005 N 02-18/07-306. То есть первые два дня временной нетрудоспособности работников этой категории налогоплательщиков оплачиваются за счет тех же источников, что и остальные дни.

Обратите внимание: согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые по законодательству РФ, не облагаются ЕСН. Поэтому сумма пособия по временной нетрудоспособности независимо от того, за счет каких средств она выплачивается, не включается в налоговую базу по ЕСН.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 5

В апреле 2005 года работник ООО "Альфа" оформил больничный лист на 10 рабочих дней (c 4 по 15 апреля). Общее число рабочих дней в этом месяце - 21. Его зарплата за 12 предшествующих месяцев (251 рабочий день) составила 66 000 руб.

Работник относится к административно-управленческому персоналу. По деятельности, облагаемой по общей системе, выплаты составили 26 400 руб., по деятельности, облагаемой по специальному налоговому режиму, - 39 600 руб. Непрерывный стаж работника - 15 лет.

Для наглядности расчет представим в табл. 1.

Средняя дневная заработная плата по деятельности, облагаемой по общей системе, составит 105,18 руб. (26 400 руб. : 251 дн.), по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 157,77 руб. (39 600 руб. : 251 дн.).

Сумма пособия, рассчитанная с выплат по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, равна 1051,80 руб. (105,18 руб. х 10 дн.). По деятельности, облагаемой ЕНВД, пособие по временной нетрудоспособности составит 1577,70 руб. (157,77 руб. х 10 дн.).

Пособие за первые два дня временной нетрудоспособности, которое исчислено с выплат по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, выплачивается за счет средств работодателя в размере 210,36 руб. (105,18 руб. х 2 дн.). Эта величина не включается в сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, возмещаемых за счет средств ФСС России. Оставшиеся 8 дней временной нетрудоспособности работника по этому виду деятельности оплачивает ФСС России в размере 841,44 руб. (105,18 руб. х 8 дн.).

Таблица 1. Расчет выплат по больничному листу за счет средств
ФСС России и работодателя

                                                                                             (руб.)

Сумма вып- лат	Средняя днев- ная заработная плата	Количество дней нет- рудоспособности	Пособие по нетру- доспособности	Выплаты за счет ФСС Рос- сии	Выплаты за счет средств работо- дателя
Деятельность, облагаемая по общей системе
26	105,18	2	210,36	-	210,36
400		8	841,44	841,44	-
Итого		10	1051,80	841,44	210,36
Деятельность, облагаемая ЕНВД
39	157,77	10	1577,70	342,86	1234,84
600
Всего по работнику			2629,50	1184,30	1445,20

Таблица 2. Расчет выплат по больничному листу за счет средств ФСС
России и работодателя

Сумма вып- лат	Средняя днев- ная заработная плата	Количество дней нет- рудоспособности	Пособие по нетру- доспособности	Выплаты за счет ФСС Рос- сии	Выплаты за счет средств работо- дателя
Деятельность, облагаемая по общей системе
26	105,18	2	210,36	-	210,36
400		8	841,44	841,44	-
Итого		10	1051,80	841,44	210,36
Деятельность, облагаемая ЕНВД
39	157,77	10	1577,70	1577,70	-
600
Всего по работнику			2629,50	2419,14	210,36

По деятельности, облагаемой ЕНВД, пособие выплачивается за счет средств ФСС России только в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ. Учтите, что этот порядок применяется ко всему периоду временной нетрудоспособности работника. Поскольку период нахождения работника на больничном составил 10 дней, расчет этой части производится следующим образом:

720 руб. х 10 дн. : 21 дн. = 342,86 руб.

Оставшаяся сумма пособия выплачивается работнику за счет средств ООО "Альфа":

1577,70 руб. - 342,86 руб. = 1234,84 руб.

Таким образом, за счет средств ФСС России выплачивается 1184,30 руб. (841, 44 руб. + 342, 86 руб.), за счет средств работодателя - 1445,20 руб. (210,36 руб. + 1234,84 руб.).

Обратите внимание: в статье 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ предусмотрено, что организации - плательщики ЕНВД могут уплачивать страховые взносы в ФСС России в добровольном порядке. В этом случае пособие по временной нетрудоспособности за весь период нахождения работника на больничном будет выплачиваться полностью за счет средств фонда. То есть на налогоплательщиков, уплачивающих страховые взносы в ФСС России в добровольном порядке, порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности, установленный Законом N 202-ФЗ, не распространяется.

Порядок добровольной уплаты страховых взносов на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством утвержден постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 5. Предположим, ООО "Альфа" уплачивает страховые взносы в ФСС России в добровольном порядке.

В этом случае порядок выплаты пособия по деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, тот же, что и в примере 1. То есть первые два дня оплачивает работодатель в размере 210,36 руб., оставшиеся 8 дней - ФСС России в размере 841,44 руб.

Сумма пособия, рассчитанная с выплат по деятельности, облагаемой ЕНВД, выплачивается полностью за счет средств ФСС России. Сумма пособия по этому виду деятельности составит 1577,70 руб. (157,70 руб. х 10 дн.).

Таким образом, если ООО "Альфа" уплачивает страховые взносы в ФСС России в добровольном порядке, то за счет средств фонда выплачивается 2419,14 руб. (841, 44 руб. + 1577,70 руб.), за счет средств работодателя - 210,36 руб.

Расчет представлен в табл. 2.

С.Г. Бикмухаметова,

директор ООО "Аудит-Проф"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О порядке заполнения индивидуальных карточек рассматриваемой категорией налогоплательщиков читайте в следующих номерах журнала. - Примеч. ред.

*(2) Действие данной статьи продлено на 2005 год Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

*(3) С 1 января 2005 года минимальный размер оплаты труда для определения размера пособий по временной нетрудоспособности составляет 720 руб. (Федеральный закон от 29.12.2004 N 198-ФЗ).