Внешнеторговые сделки с участием посредников (Н. Шалашова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2005 г.)

Внешнеторговые сделки с участием посредников

Посреднические операции получили широкое распространение при заключении внешнеторговых договоров российскими участниками внешнеэкономической деятельности. Главная причина этого заключается в том, что для эффективной продажи товара на зарубежном рынке необходимо владеть разносторонней информацией о положении дел на рынке реализуемого товара: о фирмах-покупателях, их платежеспособности и добросовестности при исполнении обязательств, о ценах, требованиях покупателей к качеству данного товара и др. Такими знаниями располагает далеко не каждый производитель экспортного товара, особенно на начальном этапе осуществления внешнеэкономической деятельности.

Не менее важно хорошо знать зарубежные рынки и импортерам. Информация о зарубежных фирмах-поставщиках, о ценах и условиях торговли необходима для того, чтобы закупить товар на наиболее выгодных условиях.

Безусловно, посреднические организации, специализирующиеся на таком виде деятельности, имеют опыт работы и владеют необходимой информацией о зарубежных рынках. Поэтому российским экспортерам и импортерам целесообразно воспользоваться услугами посредников. Это поможет им избежать потерь, связанных с недостаточным знанием зарубежного рынка, и освободит от многих проблем, неизбежно возникающих в связи с заключением сделки. Однако в таком случае увеличиваются расходы экспортера и импортера за счет оплаты посреднических услуг.

Правовые аспекты посреднических сделок определены Гражданским кодексом Российской Федерации (главы 49, 51 и 52). Они вытекают из договоров поручения, комиссии и агентского договора.

В зависимости от вида договора, заключенного между экспортером или импортером, с одной стороны, и организацией-посредником, с другой стороны, между ними складываются определенные взаимоотношения, которые в свою очередь определяют порядок бухгалтерского учета посреднических операций. Именно поэтому при отражении в учете сделки, заключенной с участием посредника, в первую очередь необходимо определить правовой аспект взаимоотношений между участниками данной сделки и с учетом этого строить соответствующие схемы бухгалтерского учета.

Договор поручения

В соответствии с главой 49 ГК РФ посредник (он называется поверенным) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет доверителя - заключить контракт с покупателем экспортного товара или с поставщиком импортного товара. В этом случае посредник не становится стороной внешнеторгового контракта. Отношения по сделке, оформленной таким контрактом, возникают между доверителем (т.е. экспортером или импортером соответственно) и иностранным контрагентом. Поэтому и бухгалтерский учет у экспортера и импортера ведется так же, как и по прямому контракту. Дополнительно за исполнение поручения посреднику начисляется и выплачивается комиссионное вознаграждение.

Договор комиссии

В соответствии с главой 51 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Следовательно, по договору комиссии, как и по договору поручения, посредник совершает юридические действия, т.е. заключает сделки с третьими лицами. Но в отличие от договора поручения по договору комиссии посредник (комиссионер) выступает от своего имени и приобретает права и обязанности по сделкам, заключенным с третьими лицами. Иначе говоря, комиссионер, а не комитент становится стороной контракта, заключенного с иностранным партнером. В то же время собственником экспортного товара остается комитент, к комиссионеру не переходит право собственности на товар. Следовательно, не принадлежит комиссионеру и выручка, причитающаяся от иностранного партнера, хотя она поступает на счет комиссионера, являющегося получателем денежных средств как сторона контракта.

Не переходит к комиссионеру и право собственности от иностранного поставщика на импортируемый товар. Но расчеты с иностранным поставщиком за приобретенные у него товары осуществляет комиссионер как сторона контракта.

Таким образом, права и обязанности по сделке с иностранным партнером возникают у комиссионера, а право собственности переходит от российского поставщика (собственника) экспортного товара к иностранному покупателю и от иностранного поставщика импортного товара к комитенту минуя комиссионера.

Правовые отношения между участниками внешнеторговой сделки, заключенной с участием посредника-комиссионера, и определяют порядок отражения в бухгалтерском учете операций по исполнению внешнеторгового контракта, которым оформлена эта сделка.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета при исполнении внешнеторгового контракта на экспорт товара.

Учет у комитента

1. Экспортный товар отгружается для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя:

Дебет 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные", Кредит 43 или Кредит 41 "Товары" - 100 000 руб. (себестоимость).

2. Комитент начисляет и оплачивает расходы, связанные с поставкой товара на экспорт в рублях и в иностранной валюте:

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу в рублях", Кредит 76 - 23 000 руб.;

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу в иностранной валюте", Кредит 76 - 27 000 руб. (27 руб. х 1000 долл.);

Дебет 76, Кредит 51 - 23 000 руб.;

Дебет 76, Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет" - 27 100 руб. (27,1 руб. х 1000 долл.);

Дебет 76, Кредит 91 - отражена курсовая разница - 100 руб.

3. Начисляется вознаграждение комиссионеру (5% суммы сделки):

Дебет 44, субсчет "Расходы на продажу в иностранной валюте", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по возмещаемым расходам" - 13 500 руб. (27 руб. х 500 долл.);

Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по возмещаемым расходам" - 2430 руб. (27 руб. х 90 долл.).

4. На момент передачи права собственности иностранному покупателю комитент отражает в учете выручку от продажи и одновременно дебиторскую задолженность иностранного покупателя:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспортным поставкам", Кредит 90, субсчет "Продажи на экспорт" - 280 000 руб. (28 руб. х 10 000 долл.).

Момент передачи права собственности от экспортера к иностранному покупателю устанавливается в контракте. Если же условиями контракта он не определен, то в соответствии с ГК РФ право собственности переходит по отгрузке, т.е. по сдаче товара перевозчику. Дата сдачи товара перевозчику берется из коносамента или международной железнодорожной накладной.

В уменьшение выручки от продажи списываются себестоимость экспортного товара и расходы, связанные с продажей на экспорт:

Дебет 90, субсчет "Продажи на экспорт", Кредит 45, субсчет "Товары отгруженные экспортные" - 100 000 руб.;

Дебет 90, субсчет "Продажи на экспорт", Кредит 44 - 63 500 руб. (23 000 + 27 000 + 13 500).

Определяется финансовый результат от продажи на экспорт:

Дебет 90, субсчет "Продажи на экспорт", Кредит 99, субсчет "Прибыли и убытки" - 116 500 руб. (280 000 - 100 000 - 63 500).

5. Получена от комиссионера выручка от продажи товара на экспорт за минусом комиссионного вознаграждения (курс на дату зачисления 28 руб. 50 коп. за 1 долл. США):

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспортным поставкам" - 268 185 руб. (28,5 руб. х 9410 долл.).

6. Начислены курсовые разницы, образовавшиеся на счете 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по экспортным поставкам":

Дебет 76, Кредит 91 - 4705 руб. (28,5 руб. - 28 руб.) х 9410 долл.;

Дебет 91, Кредит 76 - 590 руб. (28 руб. - 27 руб.) х 590 долл.

В соответствии с валютным законодательством часть полученной выручки от продажи на экспорт подлежит обязательной продаже.

Учет у комиссионера

1. Выполнив поручение комитента, т.е. заключив сделку на продажу экспортного товара с иностранным покупателем и оформив ее подписанием внешнеторгового контракта, комиссионер получает право на вознаграждение. По условиям договора комиссии оно составляет 5% от контрактной стоимости товара (10 000 долл. х 5% = 500 долл. + НДС 500 долл. х 18% = 590 долл.):

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам", Кредит 90 - 15 930 руб. (27 руб. х 590 долл.);

Дебет 90, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2430 руб. (27 руб. х 90 долл.).

2. На момент перехода права собственности на товар от российского поставщика к иностранному покупателю комиссионер отражает в учете дебиторскую задолженность иностранного поставщика и одновременно на эту же сумму отражает свою кредиторскую задолженность комитенту:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам" - 280 000 руб. (28 руб. х 10 000 долл.).

3. В установленные для расчетов сроки на транзитный валютный счет комиссионера поступает выручка от иностранного покупателя:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" - 284 000 руб. (28,4 руб. х 10 000 долл.);

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями", Кредит 91 - начислена курсовая разница в сумме 4000 руб. ((28,4 руб. - 28 руб.) х 10 000 долл.).

4. Полученная от иностранного покупателя выручка за минусом комиссионного вознаграждения перечисляется на транзитный валютный счет комитента с пометкой на платежном поручении "Обязательная продажа валюты не производилась":

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 268 185 руб. (28,5 руб. х 9410 долл.).

Одновременно сумма комиссионного вознаграждения направляется с транзитного валютного счета в размере 50 долл. для обязательной продажи, остальная сумма в размере 540 долл. (90 долл. НДС + 450 долл. остаток от продажи) зачисляется на текущий валютный счет:

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 15 390 руб. (28,5 руб. х 540 долл.);

Дебет 57, субсчет "Переводы в пути в иностранной валюте", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет" - 1425 руб. (28,5 руб. х 50 долл.).

5. Производится расчет курсовых разниц.

Дебет 91, Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам" - 4705 руб. (28,5 руб. - 28 руб.) х 9410 долл.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по экспортным поставкам", Кредит 91 - 590 руб. (28 руб. - 27 руб.) х 590 долл.;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 91 - 1000 руб. (28,5 руб. - 28,4 руб.) х 10 000 долл.

Приобретение импортных товаров по договору комиссии с
российским посредником

Комиссионер все расходы, связанные с закупкой импортного товара, осуществляет за счет комитента. Таможенные платежи может оплачивать как комиссионер, так и комитент.

Для оплаты импортного контракта комитент может перечислить комиссионеру иностранную валюту. Однако комиссионер может произвести оплату за счет собственных валютных средств с последующим их возмещением за счет комитента. Комитент может перечислить комиссионеру и денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты.

Комитент ставит на учет импортный товар на момент перехода к нему права собственности на него от иностранного поставщика. Но, поскольку комитент не является стороной внешнеторгового контракта, он отражает у себя в учете кредиторскую задолженность комиссионеру. Поэтому у него в учете делается следующая бухгалтерская запись на сумму контрактной стоимости:

Дебет 15, субсчет "Формирование себестоимости импортных товаров", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионерами по закупке импортных товаров" - 135 000 руб. (27 руб. х 5000 долл.).

Курс берется на момент перехода права собственности.

Все расходы, связанные с приобретением импортного товара, комитент включает в себестоимость импортного товара, отражая их по дебету счета 15, субсчет "Формирование себестоимости импортных товаров", независимо от того, оплачивает он их самостоятельно или через комиссионера. Разница заключается только в том, что при начислении этих расходов в корреспонденции с дебетом счета 15 он будет отражать кредиторскую задолженность комиссионеру, если тот оплачивает эти расходы с последующим возмещением за счет комитента, и кредиторскую задолженность разным организациям (транспортным, страховым, экспедиторским и др.), если он оплачивает эти расходы самостоятельно.

При оплате расходов в иностранной валюте сумма платежа пересчитывается в рубли дважды - на дату начисления (т.е. на дату возникновения расхода) и на дату оплаты, в результате чего возникает курсовая разница.

При начислении таможенных платежей в иностранной валюте берется курс на дату принятия грузовой таможенной декларации, поэтому возникают курсовые разницы по этим платежам за период между их начислением и оплатой.

При погашении задолженности комиссионеру также возникает курсовая разница.

С точки зрения последовательности и порядка отражения операций в бухгалтерском учете схема учета не отличается от той, по которой ведется учет исполнения прямого контракта.

Комиссионер не ставит на балансовый учет импортируемый товар, а учитывает его до передачи комитенту за балансом. Он отражает в учете расчеты с иностранным поставщиком и комитентом по возмещаемым расходам. При перечислении денежных средств поставщику у него в учете делается следующая запись:

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками", Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет" - на сумму контрактной стоимости товара.

После передачи иностранным поставщиком товара в собственность покупателя (комитента) комиссионер списывает дебиторскую задолженность иностранного поставщика по поставке товара и относит ее в дебиторскую задолженность комитента:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентами по поставке импортных товаров", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранными поставщиками" - на сумму контрактной стоимости товара.

Все расходы, которые несет комиссионер за счет комитента, а также комиссионное вознаграждение он тоже относит на счет расчетов с комитентом. На сумму комиссионного вознаграждения отражается выручка от реализации услуг.

Вся сумма накопленной дебиторской задолженности возмещается комитентом в порядке последующих расчетов с ним или списывается в погашение кредиторской задолженности комитенту, если комиссионер получил от него авансовый платеж.

Н. Шалашова,

к.э.н., Всероссийская академия внешней торговли

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 15, апрель 2005 г.